Váš nákupní košík: prázdný Přihlášení obchod@sagit.cz
Váš nákupní košík: prázdný Přihlášení obchod@sagit.cz
33
Ministerstvo financí, sekce 06, odbor Státní rozpočet vydává "Metodickou pomůcku pro zjištění úrovně nastavení vnitřního kontrolního systému v oblasti státního rozpočtu".
Cílem pomůcky je zjistit přiměřenost a účelnost nastavení vnitřního kontrolního systému u správců kapitol státního rozpočtu, organizačních složek státu a příspěvkových organizací v působnosti správců kapitol státního rozpočtu.
Metodická pomůcka má doporučující charakter.
I. náměstek ministra financí:
Ing. Eduard Janota, v. r.
Ministerstvo financí, skupina 061 - Správa státního rozpočtu, odbor 11 - Státní rozpočet vydává na základě § 7 odst. 1 zákona č. 320/2001 Sb., o finanční kontrole ve veřejné správě a o změně některých zákonů (zákon o finanční kontrole), ve znění pozdějších předpisů, metodickou pomůcku pro zjištění úrovně nastavení vnitřního kontrolního systému v oblasti státního rozpočtu.
Úvod
1. Obecná definice
1.1 Definice vnitřního kontrolního systému
1.2 Prvky vnitřního kontrolního systému
2. Základní principy práce kontrolujícího
2.1 Princip integrity
2.2 Princip objektivity
2.3 Princip důvěrnosti
2.4 Princip kompetentnosti
3. Postupy kontrolujícího
3.1 Prověření vnitřního kontrolního systému
3.2 Hodnocení vnitřního kontrolního systému
4. Fáze kontroly
4.1 Příprava kontroly
4.2 Realizace kontroly
5. Právní rámec
6. Přílohy
7. Literatura
Úvod
Metodická pomůcka pro zjištění úrovně nastavení vnitřního kontrolního systému je určena pro zaměstnance, kteří se zabývají kontrolou v oblasti státního rozpočtu (dále jen kontrolující). Jejím hlavním cílem je pomoci výše uvedeným "kontrolujícím" prověřit přiměřenost a účelnost nastaveného vnitřního kontrolního systému u správců kapitol státního rozpočtu, organizačních složek státu a příspěvkových organizací v působnosti správců kapitol státního rozpočtu (dále jen organizace) ve smyslu § 8, 11 zákona č. 320/2001 Sb., o finanční kontrole ve veřejné správě a o změně některých zákonů (dále jen zákon o finanční kontrole) a vyhlášky č. 416/2004 Sb., kterou se provádí zákon o finanční kontrole. Jinými slovy to znamená, že má "kontrolujícím" pomoci odpovědět na otázky, zda u správců kapitol státního rozpočtu, v organizačních složkách státu a příspěvkových organizacích jsou vytvořeny podmínky pro jejich hospodárný, efektivní a účelný výkon , zda vnitřní kontrolní systém je způsobilý včas zjišovat, vyhodnocovat a minimalizovat provozní, finanční, právní a jiná rizika vznikající v souvislosti s plněním schválených záměrů a cílů, a zda vnitřní kontrolní systém zahrnuje postupy pro včasné podávání informací vedoucím zaměstnancům na jednotlivých úrovních řízení o výskytu závažných nedostatků a o přijímaných a plněných opatřeních k jejich nápravě.
Metodická pomůcka je členěna na dvě hlavní části: část obecnou a přílohy. V obecné části jsou rozpracovány a upraveny principy a postupy řídící kontroly, které vycházejí z "Metodické příručky pro výkon řídící kontroly v orgánech veřejné správy." V této části je definován vnitřní kontrolní systém, jsou zde shrnuty základní principy a postupy, na kterých je založena práce "kontrolujícího."
V příloze jsou pak uvedeny konkrétní praktické příklady, které mohou sloužit jako vodítko při hodnocení nastavení vnitřního kontrolního systému.
Závaznost příručky:
Příručka má doporučující charakter. Je zveřejněna na webových stránkách MF, www.mfcr.cz v části Státní rozpočet.
1. Obecná definice
1.1. Definice vnitřního kontrolního systému
Vnitřní kontrolní systém je souhrn organizovaných, formalizovaných a stálých nástrojů a opatření, které jsou zavedeny v organizaci k zajištění dosažení stanovených cílů při splnění principu 3E (účelnosti, hospodárnosti, efektivnosti).
Cílem vnitřního kontrolního systému je:
Vnitřní kontrolní systém:
Odpovědnost za zavedení a udržování vnitřního kontrolního systému ze zákona o finanční kontrole (§ 25) nesou vedoucí zaměstnanci orgánu veřejné správy v rámci své řídící pravomoci, nikoliv kontrolující.
1.2. Prvky vnitřního kontrolního systému:
Prvky, ze kterých se skládá vnitřní kontrolní systém musí poskytovat přiměřenou jistotu, že stanovené cíle budou splněny. Tyto cíle jsou definovány vedoucími zaměstnanci.
Vnitřní kontrolní systém je tvořen především následujícími prvky:
| a) | kontrolním prostředím |
| b) | kontrolními postupy |
| c) | informačními a komunikačními systémy |
| d) | určením a hodnocením rizika |
| e) | monitorovací činností |
a) Kontrolní prostředí
Přístup vedoucích zaměstnanců k řízení organizace na všech stupních řízení ovlivňuje kvalitu kontrolního prostředí a vytváří tak základní podmínky pro fungování vnitřního kontrolního systému.
Kontrolní prostředí lze charakterizovat především principy:
| - | organizace, znamená, že v organizaci jsou vypracovány, formalizovány a užívány dokumenty, které vypovídají o struktuře, činnosti a umožňují dosáhnout stanovených cílů, |
| - | stálosti, znamená, že struktura a fungování organizace jsou stabilizované a že řídící kontrola je dostatečná a účinná při všech provedených organizačních změnách. |
b) Kontrolní postupy
Kontrolní postupy jsou mechanismy, které stanoví vedoucí zaměstnanci k získání přiměřené jistoty, že bude dosaženo stanovených cílů organizace. Slouží ke sledování průběhu, schvalování a uskutečňování operací a nezávislé kontrole výkonů.
Kontrolní postupy lze charakterizovat především principy:
| - | integrace, znamená, že jsou schvalovány a prováděny pouze ty operace, které jsou v souladu s právními předpisy, |
| - | univerzálnosti, znamená, že řídící kontrola je v rámci organizace vykonávána u všech činností. |
c) Informační a komunikační systémy
Informační a komunikační systémy jsou soubory vnějších i vnitřních informací organizace. Jde o soubor postupů a metod, které zaznamenávají všechny operace správně, věrohodně, průkazně, včas a dostatečně podrobně. Samotné informace musí být dostupné všem vedoucím pracovníkům, sdělené včas a ve správné formě. Informační a komunikační systémy umožňují pracovníkům získávat a předávat si navzájem informace potřebné k provádění, řízení a kontrole svých výkonů.
Předávání informací (neboli komunikace) může být v působnosti organizace zajištěno různými způsoby. Přenos informací by měl být obousměrný, a to jak vertikálně (tj. mezi nadřízenými i podřízenými), tak i horizontálně (tj. mezi zaměstnanci stejné řídící úrovně, vnějším subjektům).
Vedoucí zaměstnanci stanoví konkrétní způsob zaznamenávání operací a událostí a zároveň odpovídají za zavedení informačního systému v souladu s odpovídajícími právními předpisy.
Prověřujeme-li účinnost vnitřního kontrolního systému, zkoumáme především nastavení účetního a rozpočtového systému z hlediska dodržování příslušných zákonů a vyhlášek.
Informační a komunikační systém lze charakterizovat principem:
informace, komunikace a dokumentace, znamená, že informace, které mají charakter rozpočtový, účetní, právní a správní, odpovídají skutečnosti a jejich dokumentace je v souladu s právními předpisy a interními akty řízení. Jsou roztříděné např. dle povahy, jsou relevantní, odpovídají účelu, objektivní, ověřitelné, dostupné a archivovány. A dále pak, pracovníkům jsou poskytovány relevantní informace včas a v odpovídající formě.
d) Určení a hodnocení rizika
Riziko vyjadřuje pravděpodobnost vzniku události či změny, která nepříznivě ovlivní dosažení stanoveného cíle. Je charakterizováno jednak pravděpodobností výskytu, jednak závažností dopadu na orgán veřejné správy. Hodnocení rizika je systematický proces posuzování možných odchylek od záměrů a profesionálních soudů o pravděpodobných negativních stavech a událostech.
Základním předpokladem pro odhadnutí míry rizika je znalost procesů, struktur, systémů, činností, produktů, vnitřních předpisů a externích norem a dále znalost míst vzniku rizik. Podle hodnocení závažnosti rizik lze určit výši celkového rizika, a s tím spojenou potencionální ztrátu.
Při hodnocení rizik je třeba věnovat pozornost následujícím faktorům, které rizika v organizaci významně ovlivňují:
Určení a hodnocení rizika lze charakterizovat principem:
minimalizace rizika, znamená, že v organizaci jsou zavedeny takové postupy a metody, které včas odhalují, upozorňují a napravují vzniklá pochybení.
e) Monitorovací činnost
Jde o proces, kterým se sleduje a posuzuje (ověřuje) adekvátnost fungování a kvalita výkonnosti vnitřního kontrolního systému v daném časovém období. Monitorování provádějí všichni vedoucí zaměstnanci jako součást své řídící práce.
Monitorovací činnost lze charakterizovat především principem:
Monitorování, což znamená, že vnitřní kontrolní systém je periodicky sledován.
2. Základní principy práce kontrolujícího
Kontrolující pracuje podle mezinárodních standardů, které definují hlavní principy a východiska jeho činnosti.
Základními principy práce kontrolujícího jsou:
| - | integrita, |
| - | objektivita, |
| - | důvěrnost, |
| - | kompetentnost. |
Jednotlivé principy znamenají, že kontrolující při výkonu své práce:
| - | dodržuje zákony, |
| - | poskytuje informace v souladu se zákonem, |
| - | respektuje cíle organizace a napomáhá k jejich dosažení; |
| - | neúčastní se žádných aktivit, které mohou ovlivnit jeho objektivní úsudek, |
| - | nezamlčí žádné významné skutečnosti, které jsou mu známy; |
| - | poskytuje informace pouze odpovědným osobám, |
| - | získané informace nevyužívá k vlastnímu prospěchu ani prospěchu třetích osob, |
| - | nejedná v rozporu se zákonem nebo etickými cíli organizace; |
| - | poskytuje pouze takové služby, pro které má odpovídající kvalifikaci, |
| - | pravidelně zdokonaluje svoji odbornost a kvalitu služeb. |
3. Postupy kontrolujícího
Kontrolující při zjišťování nastavení úrovně vnitřního kontrolního systému by měl zvolit takový postup, který by mu umožnil učinit závěr, že zavedený systém je dostačující k zajištění dosažení stanovených cílů.
3.1. Prověření vnitřního kontrolního systému
Při zjišťování úrovně vnitřního kontrolního systému kontrolující především zkoumá, zda jsou zavedeny, uplatňovány a respektovány všechny jeho prvky a principy (viz část 1.2).
Kontrolní prostředí
Cílem "kontrolujícího" je zjistit/prověřit, zda jsou zavedeny a dodržovány základní principy charakterizující kontrolní prostředí organizace. Jedná se především o principy:
Princip organizace
Předmětem prověření je především:
Princip stálosti
Předmětem prověření je především, zda:
| - | je struktura organizace stabilizovaná, |
| - | je prováděna řídící kontrola (postupy řídící kontroly musí být permanentně a systematicky respektovány). |
Kontrolní postupy
Cílem "kontrolujícího" je zjistit/prověřit, zda jsou zavedeny a dodržovány v organizaci základní principy charakterizující kontrolní postupy.
Princip integrace
Předmětem prověření je především, zda:
| - | jsou formalizovány pracovní postupy jednotlivých operací a činností, |
| - | jsou pravomoci a odpovědnosti zaměstnanců v souladu s právními předpisy (např. oběh účetních dokladů, podpisové vzory), |
| - | je zabudována křížová (souvztažná) kontrola, tj. kontrola v řetězci zpracování , |
| - | existuje vzájemná kontrola a supervize (tj. následná kontrola úkolů podřízeného vedoucím zaměstnancem). |
Princip univerzálnosti
Předmětem prověření je především:
| - | formalizace prováděných operací a postupů kontroly, |
| - | existence uspokojivého důkazního systému, |
| - | zpětná dohledatelnost všech operací, |
| - | identifikace případných rizik přerušení řetězce zpracování operací (např. existence bodu přerušení, tj. kontrol, které mají být provedeny a provedeny nebyly). |
Informační a komunikační systémy
Cílem "kontrolujícího" je zjistit/prověřit, zda potřebné informace jsou dostupné všem odpovědným zaměstnancům, jsou jim poskytovány včas a odpovídající formou/způsobem. A dále, zda je vypracován systém vertikální i horizontální komunikace a systém archivace dokumentů.
Princip informace, komunikace a dokumentace
Předmětem prověření jsou především:
| - | informační a dokumentační systémy (spisový řád, skartační řád atd.), |
| - | interní předpisy k přenosu informací, - dostupnost, pravdivost a včasnost informací, |
| - | archivace dokumentů. |
Určení a hodnocení rizika
Cílem "kontrolujícího" je zjistit/prověřit, zda je nastaven a aktualizován systém řízení rizik a zda se s tímto systémem pracuje. A dále, že zavedené řídící a kontrolní systémy účinně předcházejí omylům/chybám a v případě jejich výskytu jsou schopny je odhalit, upozornit na ně a případně je odstranit. V neposlední řadě prověřit, zda omyly/chyby jsou bez odkladu napravovány s ohledem na jejich závažnost. V tomto případě, je vždy nutné stanovit konkrétní osobu, která chybu odstraní nebo zodpovídá za její odstranění.
| Princip minimalizace rizika | |
| Předmětem prověření jsou především: | |
| - | existence systému řízení rizik (jednotný systém nebo rizika jsou sledována a vyhodnocována individuálně |
| - | neexistuje jednotný systém), |
| - | aktualizace systému, |
| - | práce s riziky. |
Monitorovací činnost
Cílem "kontrolujícího" je zjistit/prověřit, zda je vytvořen systém sledování vnitřního kontrolního systému.
| Předmětem prověření jsou především: | |
| - | činnosti vykonávané v organizaci, |
| - | její kontrolní aktivity (postupy, periodicita), |
| - | přijímaná opatření k nápravě, |
| - | vyhodnocování účinnosti přijatých opatření nebo doporučení k nápravě. |
3.2. Hodnocení vnitřního kontrolního systému
Jedním z podkladů pro hodnocení účinnosti vnitřního kontrolního systému je analýza rizik. Kontrolující si nejprve vyžádá analýzu rizik zpracovanou vedoucími zaměstnanci. Zároveň jim předloží k vyplnění dotazník kontrolora (viz Příloha č. 3).
Kontrolující následně provede vyhodnocení získaných podkladových materiálů a na jejich základě si stanoví rizikové oblast. Při hodnocení rizik bere v úvahu i výsledky předcházejících kontrol.
Při výběru kontrolních akcí se pak zaměří především na ty oblasti, kde je vyhodnocené riziko nejvyšší nebo na oblasti, kde nebyla doposud vedoucími pracovníky rizika stanovena. Kontrolující ale nesmí opomenout ani oblasti s nižší mírou rizika.
Kontroly by měly být prováděny na reprezentativním výběru vzorku (viz Pokyn MF pro výběr vzorků CHJ č. 4 dostupný na webových stránkách MF), aby kontrolující mohl dát přiměřené ujištění, že prověřovaný vnitřní kontrolní systém je účinný.
Obecně se doporučuje, aby organizace při zavádění účinného vnitřního kontrolního systému zachytila kontrolu jednotlivých pracovních postupů pomocí vývojového diagramu, kde budou jasně viditelné všechny kontrolní body včetně automatické kontroly, tak i kontroly, kterou provádějí sami řídící zaměstnanci.
4. Fáze kontroly
Kontrola se dělí na dvě základní fáze, které se dále člení na jednotlivé postupy.
| I. fáze: | Příprava kontroly |
| - plánování a program kontroly. | |
| II. fáze: | Realizace kontroly |
| - kontrola na místě, | |
| - zpráva o výsledku kontroly. |
4.1. Příprava kontroly
Příprava kontroly je považována za nejdůležitější
část v celém procesu kontroly. Na kvalitě provedené
přípravy závisí úspěch celé kontroly. Proto je nutné
jí věnovat mimořádnou pozornost (viz. Příloha č. 1).
Je důležité prostudovat veškeré dostupné materiály
mající vztah ke kontrolované činnosti (např. předcházející
auditní a kontrolní zprávy, informace zveřejněné
na internetu, zákony a vnitřní předpisy upravující kontrolovanou
oblast, ...).
4.1.1. Plánování kontroly
| Plánování kontroly zahrnuje následující kroky: | |
| - | stanovení předpokládaných rizik kontrolovanýchoblastí, |
| - | stanovení cílů kontroly (na základě analýzy rizik), |
| - | definování předmětu kontroly, |
| - | odhad potřebných zdrojů (doby trvání kontroly, počtu pracovníků, ….), |
| - | sestavení týmu - určení vedoucího a členů, případně zvážení přizvání externího specialisty, |
| - | vydání pověření k provedení kontroly, |
| - | založení kontrolního spisu, |
| - | vypracování a předání oznamovacího dopisu, |
| - | prohlášení o nezávislosti, |
| - | vypracování programu kontroly. |
4.1.2. Příprava programu kontroly
Na základě vyhodnocení rizik a analýzy předložených materiálů vedoucí kontrolujících rozpracuje program kontroly do podrobných postupů. (viz Příloha č. 2). Cílem stanovení těchto postupů je prověření a vyhodnocení, zda vnitřní kontrolní systém je nastaven a zda odpovědní vedoucí zaměstnanci vykonávají řídící kontrolu, identifikují rizika a přijímají přiměřená a účinná opatření k jejich odstranění nebo zmírnění.
Program kontroly musí být schválen odpovědným vedoucím zaměstnancem, může však být podle potřeby upravován na základě zjištění kontrolujícího.
4.1. Realizace kontroly
4.2.1. Kontrola na místě
Kontrolující si ověřuje na místě správnost a autentičnost informací získaných v průběhu přípravy kontroly. Měl by se přesvědčit, že popsaný systém odpovídá praxi a zda existují mechanismy pro stálou aktualizaci dokumentace systému. K tomu účelu využívá dotazníky, výstupy analýzy rizik, výsledky předchozích kontrol atd.
| Kontrola mimo jiné zahrnuje: | |
| - | shromažďování a dokumentaci důkazů , |
| - | prověření skutečností na vybraném vzorku operací, |
| - | průběžné informování odpovědných zaměstnanců kontrolovaného útvaru se zjištěními, |
| - | vyhodnocení výsledků. |
4.2.2. Zpráva z kontroly
Po ukončení kontroly vypracuje kontrolující zprávu, která musí být projednána s kontrolovaným a poté je předložena vedoucímu orgánu veřejné správy. Zpráva má obsahovat zejména následující náležitosti:
| - | cíl a rozsah kontroly, |
| - | zjištění (slabé/silné stránky) , |
| - | shrnutí zjištění, |
| - | doporučení/opatření - snahou by mělo být formulovat měřitelná doporučení a popřípadě nápravná opatření (např. vysoká chybovost, termíny na odstranění nedostatků, …), |
| - | závěry (výrok kontrolora). |
Zpráva by měla být formulována jasně a srozumitelně a doporučení by měla být konkrétní a jejich realizace by neměla být složitá. O splnění doporučení/ opatření vedoucí zaměstnanec podá zprávu v dohodnutém termínu.
5. Právní rámec
(výčet rozhodujících právních předpisů)
| - | Zákon č. 320/2001 Sb., o finanční kontrole ve veřejné správě a o změně některých zákonů (zákon o finanční kontrole), ve znění pozdějších předpisů, |
| - | Vyhláška č. 416/2004 Sb., kterou se provádí zákon č. 320/2001 Sb., o finanční kontrole ve veřejné správě a o změně některých zákonů |
| - | Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů |
| - | Zákon č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech a o změně některých souvisejících zákonů (rozpočtová pravidla), ve znění pozdějších předpisů |
| - | Zákon č. 543/2005 Sb., o státním rozpočtu České republiky na rok 2006 |
| - | Zákon č. 219/2000 Sb., o majetku České republiky a jejím vystupování v právních vztazích, ve znění pozdějších předpisů |
| - | Zákon č. 500/2004 Sb., správní řád |
| - | Zákon č. 40/2004 Sb., o veřejných zakázkách, ve znění pozdějších předpisů |
| - | Vyhláška č. 62/2001 Sb., o hospodaření organizačních složek státu a státních organizací s majetkem státu, ve znění pozdějších předpisů |
| - | Vyhláška č. 40/2001 Sb., o účasti SR na financování programu reprodukce majetku |
| - | Vyhláška č. 477/2003 Sb., kterou se mění vyhláška 505/2002 Sb. |
| - | Vyhláška č. 505/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů |
| - | Pokyny MF, interní akty řízení a navazující předpisy |
6. Přílohy hodnocení nastavení vnitřního kontrolního systému
(Přílohy nejsou k dispozici v elektronické podobě)
7. Literatura
1. Allen S.: Financial Risk Management, Wiley, 2003
2. Dvořáček, J. : Interní audit a kontrola, C.H. Beck, Praha 2000
3. Ochrana F.: Manažerské metody ve veřejném sektoru, terapie, praxe metodika uplatňování, Ekopress,
Praha, 2002
4. Public Internal Financial Control in the Czech Republic, Report of the SIGMA Peer Review Team, 2003
5. Ratliff R.L., Reding K.F.: Úvod k provádění auditorské činnosti: Logika, zásady a trchnika, 2003
6. Rektořík, J., Šelešovský, J. a kol.: Kontrolní systémy veřejné správy a veřejného sektoru. Ekopress, 2003
7. Ricchiute D.N.: Audit, Victorial Publishing, Praha, 1994
8. Smejkal V., Rais, K.: Řízení rizik, Grada publishing, Praha, 2003
9. Auditorská zpráva PricewaterhauseCoopers, Praha, 2004
10. Mezinárodní standardy, ČIIA, Praha, 2004
11. Metodická příručka pro výkon řídící kontroly v orgánech veřejné správy, MF, 2005
12. Odborný časopis Interní auditor
Sagit, a. s.
Rozsáhlý soubor 23 předpisů v úplném znění je rozdělen od pěti kapitol: územní samospráva, úředníci územních samosprávných celků, obecní policie, územně správní členění státu, ostatní předpisy. Velké změny ... pokračování
Cena: 187 KčKOUPIT
Milan Hulmák - C. H. Beck
Může soud změnit cenu, za kterou si spotřebitel objednal službu nebo koupil zboží? Může říci, že spotřebitel není povinen za plnění podnikatele nic platit? To jsou otázky, na které se snaží autor odpovědět v této knize. Cílem je přinést základní přehled možností obsahové kontroly ... pokračování
Cena: 590 KčKOUPIT
Mgr. Michal Vrajík, Mgr. Eva Svěrčinová, Věra Příhodová, Ing. Alena Skoumalová, Ing. Antonín Daněk, - Anag, spol. s r. o.
Publikace, která je naprosto ojedinělá svým rozsahem a způsobem zpracování, je jedinečnou a nepostradatelnou pomůckou všech mzdových účetních. Mzdové účetnictví od A do Z přehledně a v příkladech Srozumitelný výklad mzdové problematiky, zpracovaný špičkovým týmem autorů, je ... pokračování
Cena: 899 KčKOUPIT
Sbírka zákonů a mezinárodních smluv | |
| Poslední právní akt: | 113 |
| Finanční zpravodaj | |
| Poslední číslo vydané MF: | 6 |
| Poslední předpis: | 7 |
Stav k 22. 4. 2025 | |
Nakladatelství Sagit, a. s.
Horní 457/1, 700 30 Ostrava-Hrabůvka
Společnost je zapsaná v obchodním
rejstříku vedeném KS v Ostravě,
oddíl B, vložka 3086.
IČ: 277 76 981
DIČ: CZ27776981
Zásilkový obchod: 558 944 614
Předplatné ÚZ: 558 944 615
Software: 558 944 629
Knihkupci: 558 944 621
Inzerce: 558 944 634
Zásilkový obchod: obchod@sagit.cz
Předplatné ÚZ: predplatne@sagit.cz
Software: software@sagit.cz
Knihkupci: knihkupci@sagit.cz
Inzerce: inzerce@sagit.cz
