POKYN D-234
Ministerstva financí
čj. 181/99 749/2001,
uplatňování daně z přidané hodnoty při podnikání ve sdružení na základě smlouvy o sdružení podle § 829 Občanského zákoníku nebo jiné obdobné smlouvy

Ministerstvo financí v zájmu zajištění jednotnéhouplatňování zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve zněnípozdějších předpisů (dále jen "ZDPH"), vydává tento pokyn.

Sdružení osob podle § 829 ObčZ nemá právní subjektivitu aje sdružením jednotlivých účastníků, kteří se sdružují, aby se společněpřičinili o dosažení sjednaného účelu.

Každý plátce, který je účastníkem sdružení,podnikající společně na základě smlouvy o sdružení nebo jiné obdobné smlouvy, jepovinen postupovat podle ZDPH.

Podle § 11 odst. 1 a 2 ZDPH je plátce povinen vést záznamypro daňové účely potřebné pro správné stanovení daňového základu a daně.Plátci, kteří podnikají společně na základě smlouvy o sdružení, jsou povinnipodle § 11 odst. 3 ZDPH vést evidenci podle odstavců 1 a 2 za celé sdruženíodděleně a evidenci vede určený účastník sdružení.

I. Registrace a zrušení registrace

Podle § 5 odst. 2 ZDPH osoby podléhající dani, kteréuskutečňují zdanitelná plnění společně na základě smlouvy o sdružení nebojiné obdobné smlouvy a součet jejich celkového obratu v rámci sdružení a obratůtěchto osob mimo sdružení překročí 750 000 Kč za nejbližší nejvýše třipředcházející po sobě jdoucí měsíce, jsou povinny předložit jednotlivěpřihlášku k registraci do 20. dne kalendářního měsíce následujícího poměsíci, kdy překročily uvedený obrat a plátci se stávají od prvního dne druhéhoměsíce následujícího po měsíci, ve kterém tento obrat překročily.

Jestliže se osoba podléhající dani, podnikající společněve sdružení, stane plátcem, jsou ostatní osoby ve sdružení podléhající danipovinny předložit přihlášku k registraci k datu účinnosti uvedeném na osvědčenío registraci tohoto účastníka sdružení a od tohoto data se také stávají plátci.

Osoba podléhající dani, která uzavře smlouvu o sdruženínebo jinou obdobnou smlouvu s plátcem, je povinna ke dni uzavření smlouvy předložitpřihlášku k registraci a plátcem se stává tímto dnem.

V případě uzavření smlouvy o sdružení mezi plátcem aosobou nepodléhající dani je pro registraci osoby nepodléhající dani rozhodující,za jakým účelem se s plátcem sdružila. Jestliže se sdruží s plátcem za účelempodnikání, kromě uskutečňování zdanitelných plnění osvobozených od daně podle § 25 ZDPH, stává se osobou podléhající dani ke dni uzavření smlouvy o sdružení.

Jestliže se však s plátcem sdruží např. subjekt, kterýnení založen nebo zřízen za účelem podnikání, k činnosti, pro kterou byl založennebo zřízen, nevyplývá pro něho povinnost se zaregistrovat k dani, protože senestává osobou podléhající dani. Pokud se tento subjekt sdruží s plátcem kčinnosti, kterou by vykonával jako činnost, pro kterou nebyl založen nebo zřízen,stává se osobou podléhající dani a je povinen se zaregistrovat k dani.

O zrušení registrace může jednotlivě požádat účastníksdružení při vystoupení nebo vyloučení ze sdružení při splnění podmínekuvedených v § 5 odst. 4 ZDPH. Při rozpuštění sdružení mohou požádat všichniúčastníci sdružení o zrušení registrace až po vypořádání majetku zapředpokladu, že jsou splněny podmínky uvedené v § 5 odst. 4 ZDPH. Podle tohotoustanovení může účastník sdružení požádat o zrušení registrace nejdříve pouplynutí jednoho roku od data uvedeného na jeho osvědčení o registraci plátce aobrat účastníka nesmí přesáhnout za nejbližší předcházející tři po sobějdoucí měsíce částku 750 000 Kč a zároveň za nejbližších předcházejícíchdvanáct po sobě jdoucích měsíců částku 3 mil. Kč. Obratem účastníka sdruženíje pro účely zrušení registrace součet jeho obratu a podílu obratu sdruženípřipadajícího na tohoto účastníka sdružení. Podíl obratu účastníka sdruženíse stanoví podle smlouvy, jinak rovným dílem.

II. Stanovení zdaňovacího období

Podle § 36 odst. 2 ZDPH se při stanovení zdaňovacíhoobdobí jednotlivých účastníků sdružení vychází ze součtu obratu dosaženéhovšemi účastníky v rámci sdružení a obratu účastníka dosaženého mimosdružení. Jednotliví účastníci mohou mít rozdílné zdaňovací období.

III. Daňová a účetní evidence, podávánídaňového přiznání

Podle § 11 odst. 3 ZDPH vede daňovou evidenci podle odstavců1 a 2 odděleně za celé sdružení plátce, který je určeným účastníkemsdružení, to znamená, že podle odstavce 1 vede odděleně za celé sdružení záznamyo přijatých a uskutečněných zdanitelných plněních v uvedeném členění, včetněstanovení poměrné části odpočtu daně a záznamy o úpravách odpočtu daně.Určený účastník sdružení na základě této evidence uvádí ve svém daňovémpřiznání v součtu zdanitelná plnění a daň z činnosti sdružení a zdanitelnáplnění a daň z vlastní činnosti. Ostatní účastníci sdružení plátci podávajídaňové přiznání, i když jim nevznikla daňová povinnost.

O penězích a vnesených věcech určených podle druhu dosdružení účtuje určený účastník pověřený vedením účetní evidence zasdružení. O vnesených věcech jednotlivě určených účtuje jejich vlastník, je-litato věc ve spoluvlastnictví několika účastníků, účtují tito účastnícisdružení o svých spoluvlastnických podílech a odpisech s nimi souvisejících,každý samostatně ve svém účetnictví. O dlouhodobém hmotném a dlouhodobémnehmotném majetku získaném společnou činností sdružení účtuje každýúčastník samostatně podle podílu na majetku ve sdružení v okamžiku nabytíspoluvlastnického práva.

V souladu se sdělením MF o účtování ve sdružení bezprávní subjektivity čj. 281/36 980/1994 určený účastník pověřený vedenímúčetnictví za sdružení na konci účetního období nebo při zrušení sdružení(rozpuštění sdružení nebo vystoupení nebo vyloučení účastníka) rozdělívýdaje a příjmy, resp. náklady a výnosy sdružení na jednotlivé účastníkyzpůsobem stanoveným ve smlouvě, jinak rovným dílem a převede je na ostatníúčastníky zvláštním účetním dokladem. Pokud účastník vede podvojnéúčetnictví, použije účty 358, 368 a 398. Pokud vede jednoduché účetnictví,účtuje v peněžním deníku průkazným způsobem nebo odděleně tak, že založízvláštní peněžní deník a zvláštní pomocné účetní knihy pro tento účel.

IV. Uplatňování nároku na odpočet daně auskutečňování zdanitelných plnění

Nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných plněnípro činnost sdružení uplatňuje plátce, který jako určený účastník vedeúčetní a daňovou evidenci za sdružení při splnění podmínek uvedených v § 19 a § 19a ZDPH. Určený účastník uplatňuje nárok na odpočet daně pro činnostsdružení, ve svém daňovém přiznání na základě přijatých daňových dokladů,které jsou vystaveny na jeho jméno. Pokud byl daňový doklad vystaven na jméno jinéhoúčastníka sdružení, musí určený účastník prokázat oprávněnost uplatněnéhonároku na odpočet daně pro činnost sdružení podle § 19 odst. 2 ZDPH v rámcidokazování.

Pokud si plátci, podnikající společně na základě smlouvyo sdružení, uplatňují nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných plněnípoužitých pro činnost sdružení jednotlivě ve svém daňovém přiznání, musíuskutečňovat zdanitelná plnění, ke kterým použijí tato přijatá zdanitelnáplnění a uvádět je ve svém daňovém přiznání, jinak ztrácí nárok na odpočetdaně podle § 19 a § 19a ZDPH. Jestliže bude uplatňován nárok na odpočet danějednotlivými účastníky sdružení, měla by být těmito účastníky uplatněna daňna výstupu ve vztahu k určenému účastníkovi sdružení, který uskutečňujezdanitelná plnění z činnosti celého sdružení.

Určený účastník, který vede evidenci za sdružení, simůže ve svém daňovém přiznání uplatnit nárok na odpočet daně u přijatýchzdanitelných plnění pro činnost sdružení, která použije k uskutečněnízdanitelných plnění z činnosti sdružení, na která vystaví daňový doklad svýmjménem. Tato uskutečněná zdanitelná plnění z činnosti sdružení je povinen uvéstve svém daňovém přiznání.

V případě uzavření smlouvy o sdružení mezi plátci aosobou nepodléhající dani může uplatňovat nárok na odpočet daně u přijatýchzdanitelných plnění pro činnost sdružení pouze plátce, který je určenýmúčastníkem k vedení evidence za sdružení, ale pouze do výše nároku na odpočetdaně u přijatých zdanitelných plnění, která použije při podnikání kuskutečnění zdanitelných plnění, při splnění podmínek uvedených v § 19 a § 19a ZDPH.

V. Dodání zboží nebo poskytnutí služebúčastníky sdružení do sdružení

Účastník, který nevede evidenci za sdružení a pro činnostsdružení dodává zboží nebo poskytuje služby, uskutečňuje zdanitelné plnění, ukterého uplatní daň na výstupu. Podle § 12 ZDPH je plátce povinen vystavit daňovýdoklad a základem daně je cena zjištěná podle zákona o oceňování majetku,protože se jedná o osoby mající zvláštní vztah k plátci, kterými jsou podle § 6 odst. 1 písm. c) ZDPH osoby, které podnikají s plátcem společně ve sdružení.Příslušná sazba daně se uplatní podle § 16 ZDPH.

Pokud dodává zboží nebo poskytuje služby pro činnostsdružení účastník určený k vedení evidence za sdružení, nejedná se ozdanitelné plnění, ale pouze o účetní operaci, kterou převádí náklady,týkající se dodaného zboží nebo poskytnutých služeb, do oddělené evidence zasdružení a daňový doklad nevystavuje.

VI. Vypořádání při rozpuštění sdružení nebopři vystoupení účastníka

Při rozpuštění sdružení podle § 841 ObčZ nenízdanitelným plněním převedení výdajů a příjmů, resp. nákladů a výnosůurčeným účastníkem, který vede evidenci za sdružení, na ostatní účastníkyzpůsobem stanoveným ve smlouvě, jinak rovným dílem, protože se jedná pouze oúčetní operaci, provedenou zvláštním účetním dokladem.

Vrácení hodnot poskytnutých k účelu sdružení jednotlivýmúčastníkům není také zdanitelné plnění.

Pokud by se při vypořádání sdružení převáděl zurčeného účastníka, který vede evidenci za sdružení, na ostatní účastníkymajetek získaný společnou činností v nepeněžní podobě (zásoby, pohledávky,hmotný a nehmotný majetek do doby jeho uvedení do užívání), nejedná se ozdanitelné plnění, protože dochází pouze k převedení majetku do účetní evidencejednotlivých účastníků zvláštním účetním dokladem.

Při vystoupení nebo vyloučení účastníka ze sdruženípodle § 839 ObčZ není podíl majetku vyplacený v penězích a vrácení věcívnesených do sdružení zdanitelným plněním. Pokud by byl účastníkovi jeho podílpřeveden v nepeněžité podobě, jedná se o zdanitelné plnění, protože z ObčZvyplývá pouze právo na finanční vyrovnání.

VII. Přenechání majetku při rozpuštění sdruženínebo vystoupení účastníka

Pokud při rozpuštění sdružení, po vypořádání majetkuve sdružení, některý účastník sdružení přenechá úplatně nebo bezúplatněvnesené věci nebo nepeněžní majetek získaný společnou činností ostatnímúčastníkům, jedná se o zdanitelné plnění podle § 2 ZDPH. Základ daně sestanoví podle § 14 ZDPH a uplatní se příslušná sazba daně podle § 16 ZDPH.Stejně se postupuje při přenechání vnesených věcí do sdružení účastníkem,který vystoupil ze sdružení nebo byl vyloučen.

VIII. Daňová povinnost účastníků sdružení

V souladu se zásadami dokazování správce daně dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji, a proto je oprávněn požadovat od účastníků sdružení vymezení obsahu smlouvy o sdružení, zejména pak vymezení rozsahu činnosti, z něhož by se dala dovodit odpovědnost jeho členů ze vzniklých daňových závazků.

(pozn. redakce: tento pokyn byl uveřejněn ve Finančním zpravodaji č. 5-6/2002)