Nakladatelství Sagit, a.s.

Zákon č. 349/2023 Sb. zasahuje do několika témat edice ÚZ; toto je stručná anotace dopadů zákona do tématu:
Daně z příjmů

Anotace:

• Významnou součástí tzv. konsolidačního balíčku je i novela zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP). Provedené změny zasahují do oblasti daně z příjmů fyzických osob, daně z příjmů právnických osob i společných ustanovení, přičemž převážná část změn nabývá účinnosti již k 1. 1. 2024. Na případné výjimky je poukázáno v dalším textu.
   

Sazby daně

• Po řadu let neměnná sazba DPPO na úrovni 19 % se zvyšuje na 21 %. Změna je pro poplatníky této daně účinnou počínaje jejich novým zdaňovacím obdobím započatým 1. ledna 2024 a později. Dle přechodných ustanovení se pro daňové povinnosti u daně z příjmů za zdaňovací období započaté před 1. lednem 2024 použije ZDP v dosavadním, nenovelizovaném znění. Při stanovení daně se přitom použije vždy ta sazba daně, která byla účinná k prvnímu dni zdaňovacího období (§ 2 odst. 7 ZDP). Pokud tedy zdaňovací období poplatníka DPPO započalo již v roce 2023 a skončí v roce 2024, bude toto dřívější zdaňovací období jako celek zatíženo stále původní 19% daní a nová, vyšší sazba daně se použije až pro nové zdaňovací období započaté v roce 2024.
• Na stejnou 21% úroveň se zvyšuje i sazba tzv. srážkové daně, kterou jsou zatíženy úrokové výnosy společenství vlastníků jednotek a veřejně prospěšných poplatníků z účtu a vkladu u bank spořitelních a úvěrních družstev. Ostatní sazby této daně zůstávají beze změny.
• U poplatníků DPFO sazby jako takové zůstávají zachovány v nezměněné výši, snižuje se však hodnotová hladina, od níž je uplatňována vyšší 23% sazba daně, a to z původního 48 násobku průměrné mzdy na 36 násobek.
   

Plnění vůči zaměstnancům

• Zásadní změnou prochází oblast stravování zaměstnanců, a to jak z hlediska nákladového, tak i z pohledu zdanění tohoto benefitu daní z příjmů fyzických osob (DPFO) ze závislé činnosti. Nová úprava sjednocuje přístup ZDP mezi jednotlivými formami poskytování tohoto plnění vůči zaměstnancům, tj. mezi provozem vlastního zařízení závodního stravování, „stravenkovým“ systémem (stravování zabezpečované jinými subjekty) a stravovacím, resp. stravenkovým paušálem, a to právě do podoby dříve aplikovaného u zmíněného paušálu. Zánikem dosavadního § 24 odst. 2 písm. j) bodu 4 ZDP , který dosud upravoval podmínky daňové účinnosti souvisejících nákladů, se předmětná úprava daňové účinnosti nákladu přesouvá pod režim ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bodu 4 (dříve bodu 5), umožňujícího jako daňově účinné uplatnit výdaje (náklady) na (mj.) práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy, pokud zákon nestanoví jinak. Náklady spojené se „závodním“ stravováním zaměstnanců se tak stávají plně daňově účinnými, nezbytnou podmínkou však je úprava poskytnutí tohoto benefitu vnitřními předpisy zaměstnavatele, popř. výše uvedenými smlouvami. Dřívější úprava omezující daňovou účinnost nákladu (daňová neúčinnost hodnoty potravin při provozu vlastního stravovacího zařízení či procentická limitace příspěvku ve vztahu k hodnotě stravenky či k výši cestovních náhrad) je ze ZDP vypuštěna. Neznamená to však, že daná oblast již není regulována. Zmíněná regulace je přesunuta do oblasti zdanění příjmu zaměstnance. Dosavadní úprava, vyjímající ze zdanění hodnotu stravování poskytovaného jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti nebo v rámci „závodního“ stravování zajišťovaného prostřednictvím jiných subjektů byla nahrazena úpravou novou, obsaženou v § 6 odst. 9 písm. b) ZDP, osvobozující příjem zaměstnance ve formě příspěvku na stravování poskytnutého zaměstnavatelem v limitované výši (do výše 70 % horní hranice stravného, které lze poskytnout zaměstnancům odměňovaným platem při pracovní cestě trvající 5 až 12 hodin) a stanovící podmínky tohoto osvobození (přítomnost zaměstnance, resp. výkon práce alespoň po dobu 3 hodin, četnost poskytování příspěvku apod.). Plnění do stanoveného limitu je u zaměstnance od zdanění osvobozeno, plnění nadlimitní zdaněno a „zpojistněno“. Pro daný účel je již nepodstatné, zda příspěvek na stravování je poskytnut v nepeněžní či peněžní formě.
• Působnost přečíslovaného ustanovení § 24 odst. 2 písm. j) bodu 4 (dříve bodu 5), dle kterého lze jakožto daňově účinné uplatnit výdaje (náklady) na (mj.) práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, vnitřního předpisu zaměstnavatele, pracovní nebo jiné smlouvy, pokud zákon nestanoví jinak, byla současně rozšířena, a to i na náklady vynaložené na sociální podmínky či péči o zdraví rodinného příslušníka zaměstnance (opět za podmínek stanovených kolektivní smlouvou, vnitřním předpisem zaměstnavatele, pracovní nebo jinou smlouvou).
• Změnou oproti úpravě předešlé je i omezení hodnotového rozsahu benefitů poskytovaných zaměstnancům či jejich rodinným příslušníkům v nepeněžní formě na pořízení zboží nebo služeb zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru, zdravotnických prostředků, použití vzdělávacích nebo rekreačních zařízení, poskytnutí rekreace nebo zájezdu, použití zařízení péče o děti předškolního věku, tělovýchovných a sportovních zařízení, příspěvku na kulturní nebo sportovní akce či příspěvku na tištěné knihy. Takto poskytnutá plnění byla dříve spojena s náklady daňově neúčinnými, na straně druhé bylo přijetí tohoto benefitu na straně zaměstnanců od daně z příjmů osvobozeno. Úprava novelizovaná zavádí limit ve výši odpovídající (v úhrnu) polovině průměrné mzdy za zdaňovací období, vztažený ke každému jednotlivému zaměstnanci, jemuž jsou tyto benefity poskytnuty (popř. jsou poskytnuty jeho rodinným příslušníkům). Plnění do výše tohoto limitu je posuzováno jako dříve (tj. náklad je daňově neúčinným, přijaté plnění je od zdanění osvobozeno), plnění nad uvedený limit je pak nákladem daňově účinným [za podmínek stanovených § 24 odst. 2 písm. j) bodu 4 ZDP], na straně zaměstnance však představují zdaňovaný (a „zpojistněný“) příjem [§ 25 odst. 1 písm. h) a § 6 odst. 9 písm. d) ZDP].
• V zájmu vyšší právní jistoty byl naopak zaveden nový titul osvobozeného příjmu zaměstnanců [6 odst. 9 písmeno g) ZDP], a to osvobození příjmu plynoucího z účasti zaměstnance nebo jeho rodinného příslušníka na sportovní nebo kulturní akci pořádané zaměstnavatelem pro omezený okruh účastníků, pokud vzhledem k její povaze je pořádání takové akce zaměstnavateli obvyklé a její forma a rozsah jsou přiměřené. Zmíněné písm. g) přitom obsahovalo dříve osvobození příjmů zaměstnanců vzniklých z titulu darů poskytnutých z fondu kulturních a sociálních potřeb či poskytovaných za obdobných podmínek ze sociálních fondů nebo ze zisku po zdanění, resp. na vrub nákladů daňově neúčinných, a to až do úhrnné výše 2 000 Kč ročně u každého zaměstnance. Předmětné osvobození, které dříve doléhalo na plnění dopovídající plněním dle § 14 vyhlášky o fondu kulturních a sociálních potřeb (č. 114/2002 Sb.)., bylo bez náhrady zrušeno.
• V souvislosti se zaměstnanci lze zmínit i doplnění § 6 odst. 7 písm. e) ZDP, dle kterého se za příjmy ze závislé činnosti nepovažují plnění zaměstnavatele na vytváření a dodržování pracovních podmínek pro výkon práce stanovená právním předpisem; předmětná úprava umožňuje nově vytváření pracovních podmínek bez ohledu na to, zda jsou nezbytným (ze zákona povinným) minimem či (z tohoto pohledu) nadstandardem ve vybavení pracovišť.
• Mezi úpravami této skupiny dále nalezneme zrušení osvobození některých (z dnešního úhlu pohledu již ne zcela aktuálních) plnění, jako mzdového vyrovnání vypláceného podle zvláštních předpisů (vyplácené pracovníkům v hornictví) či odstupného podle vyhlášky č. 19/1991 Sb., o pracovním uplatnění a hmotném zabezpečení pracovníků v hornictví dlouhodobě nezpůsobilých k dosavadní práci [dřívější § 6 odst. 9 písm. j) a n) ZDP] či zrušení zvýhodnění u manažerských bytů (§ 6 odst. 3 ZDP); úpravy jsou doprovázeny přechodnými ustanoveními.
   

Poskytnutí reklamních a propagačních předmětů

• Z ustanovení § 25 odst. 1 písm. t) ZDP byla odstraněna výjimka umožňující poskytnutí tichého vína jako daňově účinného reklamního a propagačního předmětu.
   

Kursové rozdíly

• Oproti předešlému režimu, kdy kursové rozdíly byly zahrnovány do základu daně (téměř) vždy, umožňuje novelizovaná úprava nerealizované kursové rozdíly (tj. vzniklé pouze „přepočtem“) ze základu daně vyjmout a zdanit je až v tom zdaňovacím období, kdy budou realizovány (§ 23i ZDP). Podmínkou pro aplikaci tohoto režimu je však splnění oznamovací povinnosti vůči správci daně (§ 23j ZDP) a aplikace jednotného režimu na všechny (nerealizované) kursové rozdíly, které poplatníkovi vzniknou. Setrvání v režimu vyloučení (nerealizovaných) kursových rozdílů je přitom dlouhodobé (nejméně 3 zdaňovací období), přičemž vystoupení z tohoto režimu je doprovázeno „dodaněním“ všech dříve nezdaněných kursových rozdílů.
   

Odpisování hmotného majetku, podpora nízkoemisní mobility, omezení daňové uznatelnosti výdajů u hodnotnějších vozidel

• Novelizací ZDP dochází k omezení možnosti využití techniky mimořádných odpisů hmotného majetku (§ 30a ZDP). Zatímco v případě hmotného majetku pořízeného v období od 1. 1. 2020 do 31. 12. 2023 byla tato technika odpisování, umožňující hmotný majetek odepsat během 12 měsíců (majetek spadající do 1. odpisové skupiny) nebo 24 měsíců (majetek spadající do 2. odpisové skupiny) využitelná téměř pro veškerý nový hmotný majetek výše uvedených odpisových skupin, bude nadále, v případě hmotného majetku pořízeného od 1. 1. 2024 do 31. 12. 2028, použitelná pouze pro odpisování bezemisních vozidel. Hmotný majetek pořízený před 1. 1. 2024, který již byl technikou mimořádných odpisů odpisován, bude samozřejmě v tomto režimu „doodepsán“. Bezemisním vozidlem se přitom pro účely daní z příjmů rozumí silniční motorové vozidlo, které používá jako palivo výlučně elektrickou energii nebo vodík, nebo jiné silniční motorové vozidlo, jehož provoz nemá žádné emise CO₂ (§ 21b odst. 7 ZDP). Podpora bezemisní mobility je prohloubena i v § 6 odst. 6 ZDP, snižujícím daňovou zátěž benefitu spočívajícího v podobě bezplatného poskytnutí vozidla zaměstnanci k používání i pro soukromé účely. Je-li pro daný účel zaměstnanci poskytnuto vozidlo bezemisní, snižuje se „ocenění“ nepeněžního příjmu zaměstnance z 1 %, resp. 0,5 % vstupní ceny vozidla na 0,25 % vstupní ceny vozidla.
• Omezení uznatelnosti daňových výdajů u hodnotnějších vozidel kategorie M1 bylo v ZDP zařazeno již dříve. V letech 2004 až 2007 byla vstupní cena těchto vozidel pro účely odpisování zastropována na úrovni 900 000 Kč, resp. 1 500 000 Kč. Myšlenka omezit možné uplatnění hodnoty osobních automobilů do základu daně tedy není nová. Oproti této (z dnešního pohledu) již historické úpravě, kdy odpisy byly počítány a uplatňovány z limitované vstupní ceny, je však použit postup zcela jiný. Dle úpravy nové budou odpisy vypočteny z plné, jakkoli nekrácené vstupní ceny majetku, a až tyto odpisy budou pokráceny příslušným koeficientem. Jinými slovy kráceny tedy budou až jinak „standardně“ vypočtené odpisy, a to tak, aby jejich celková suma dosáhla maximálně 2 000 000 Kč. Tento limit je nepřekročitelný ani při případné realizaci technického zhodnocení předmětného majetku. Obdobným způsobem je nahlíženo i na leasingové splátky (při pořízení automobilu kategorie M1 formou finančního leasingu). Suma úplat, resp. jejich daňově účinné poměrné části, nesmí rovněž překročit částku 2 000 000 Kč. Je-li vozidlo technicky zhodnoceno, váže-li se k němu tzv. jiný majetek [dle § 26 odst. 3 písm. c) ZDP], popř. je-li odkoupeno jako majetek hmotný a následně odpisováno, jsou do výše zmíněného limitu zahrnuty i takto vzniklé související odpisy.
• Z povinné limitace nákladů jsou vyňata pouze vozidla sanitní, pohřební, vozidla využívaná k provozování (živnosti) silniční motorové dopravy na základě koncese nebo vozidly poplatníka, který jej poskytuje jako předmět finančního leasingu (krácení nákladů je v daném případě realizováno u leasingového uživatele).
• Restriktivní úprava se použije u vozidel uvedených u poplatníka do stavu způsobilého k obvyklému užívání (popř. vozidel přenechaných k užívání formou finančního leasingu) počínaje zdaňovacím obdobím započatým (nejdříve) počínaje 1. lednem 2024 (§ 30e, § 30f a § 30g ZDP a přechodná ustanovení).
   

Přepočet měny pro výpočet daně z příjmů

• Úprava obsažená v § 38 ZDP a nových § 38ba až 38bc ZDP váže na novelizaci zákona o účetnictví (část třicátá pátá zákona č. 349/2023 Sb.) umožňující vedení účetnictví v jiné než české měně, je-li funkční měnou účetní jednotky (tedy primární měnou ekonomického prostředí, ve kterém účetní jednotka působí), a jedná se o EUR, USD nebo britskou libru. Přestože účetní předpisy umožňují nově vedení účetnictví i v těchto měnách, je nutno daňové přiznání vyplnit (a tedy i daňovou povinnost vyčíslit) stále v měně české. ZDP tak pro daný účel upravuje mechanismus přepočtu měn. Úprava je doprovázena i dílčími změnami v § 17c (přepočet kritéria výše rozhodných příjmů pro aplikaci daně z neočekávaných zisků poplatníka), § 23 odst. 17 (přepočet cizoměnové hodnoty majetku a dluhů na českou měnu rezidentním poplatníkem nebo stálou provozovnou nerezidentního poplatníka při nabytí vkladem, převodem obchodního závodu apod. od nerezidentního subjektu, při přemístění majetku a dluhů apod.) a § 23g ZDP (zdanění při přemístění majetku beze změny vlastnictví).
• Novelizací ZDP dochází k zúžení oznamovací povinnosti plátců daně realizované Oznámením o příjmech plynoucích do zahraničí (§ 38da ZDP), a to v případě, kdy do zahraničí jsou vypláceny příjmy od daně osvobozené či v ČR nezdaňované na základě smluv o zamezení dvojího zdanění. Povinnost oznámení dopadá jen na příjmy v podobě licenčního poplatku (sledovány i nadále z důvodu DAC 7) a příjmy podle § 22 písm. g) bodů 3 a 4 ZDP, tj. podíly na zisku, vypořádací podíly, podíly na likvidačním zůstatku obchodních korporací a jiné příjmy z držby kapitálového majetku a zisk po zdanění vyplácený tichému společníkovi nebo jinému poplatníkovi, než je člen obchodní korporace, dále pak na úroky a jiné výnosy z poskytnutých úvěrových finančních nástrojů a obdobné příjmy, z vkladů a z investičních nástrojů. Dřívější limit na úrovni 300 000 Kč vypláceného osvobozeného příjmu, při jehož nepřekročení nebylo nutno oznámení podat, je nově zachován pouze pro úroky a jiné výnosy z poskytnutých úvěrových finančních nástrojů a obdobné příjmy z vkladů a z investičních nástrojů.
• Vedle výše uvedených úprav majících přesah mezi daní z příjmů fyzických a právnických osob jsou novelizací dotčeny i další okruhy daně z příjmů fyzických osob.
   

Zrušení osvobození vybraných příjmů

• Ruší se příjmy (§ 4 a 4a ZDP) v podobě:
  • ocenění v oblasti kultury, cen z veřejných soutěží, reklamních soutěží a reklamního slosování a cen ze sportovních soutěží (a obdobné ceny plynoucí ze zahraničí),
  • státní podpory stavebního spoření,
  • nepeněžního plnění nebo sociální výpomoci poskytované zaměstnavatelem z fondu kulturních a sociálních potřeb nejbližším pozůstalým nebo sociální výpomoci nejbližším pozůstalým poskytované za obdobných podmínek u zaměstnavatele, u kterého se tento fond nezřizuje,
  • naturálního plnění poskytované prezidentu republiky a bývalému prezidentu republiky,
  • kursového zisku při směně peněz z účtu vedeného v cizí měně,
  • plnění poskytnutého fyzickým osobám pro poskytování veřejných kulturních služeb.
• Namísto individuálního osvobození příjmů je nově zaveden obecný limit osvobození vybraných příjmů od daně v rámci jednotlivých druhů příjmů dílčího základu daně dle § 10 ZDP (ostatní příjmy) na úrovni 50 000 Kč. Pod tento osvobozující limit je podřazen i příjem zájmových chovatelů včel (do 50 včelstev), přičemž za příjem z jednoho včelstva je pro daný účel nově považována částka 1 000 Kč.
   

Omezení osvobození příjmů z prodeje cenných papírů a podílů

• Příjem z prodeje cenných papírů při splnění časového testu tří let u cenných papírů a pěti let u podílů ve společnostech bude osvobozen pouze do výše 40 000 000 Kč ve zdaňovacím období (§ 4 odst. 3 ZDP). Předmětná úprava však nabývá účinnosti až k 1. 1. 2025. V uvedené souvislosti ZDP (s účinností k témuž datu) stanoví specifická pravidla určení nabývací ceny cenných papírů a podílů nabytých před 31. prosincem 2024.
• Upravují se limity pro aplikaci srážkové daně (neučinil-li zaměstnanec u plátce daně prohlášení k dani) u dohod o provedení práce (§ 6 odst. 4 ZDP); limit pro uplatnění srážkové daně (a současně i limit pro účast na pojistném na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění) je stanoven nově na úrovni 25 % průměrné mzdy po zaokrouhlení na celé pětisetkoruny dolů (pro rok 2024 tedy 10 500 Kč). V případě souběhu těchto dohod u více zaměstnavatelů je celkový limit nastaven na úrovni 40 % průměrné mzdy (při stejném mechanismu zaokrouhlení). Předmětná úprava se však použije až počínaje 1. červencem 2024.
   

Redukce částek položek nezdanitelné části základu daně a slev na dani

• § 15 ZDP již neumožní odečet členských příspěvků zaplacených odborové organizaci jejím členem a úhrad za zkoušky ověřující výsledky dalšího vzdělávání.
• Zrušeny jsou rovněž vybrané slevy na dani pro poplatníky DPFO, a to sleva na studenta a sleva za umístění dítěte (tzv. školkovné). Omezena je pak možnost čerpání slevy na manžela, která je nově uplatnitelná pouze tehdy, pokud poplatník žije ve společně hospodařící domácnosti s manželem a vyživovaným dítětem poplatníka, které nedovršilo věku 3 let a manžel poplatníka nemá vlastní příjem přesahující za zdaňovací období 68 000 Kč (§ 35bb ZDP).
   

Další úpravy ZDP

• Rozšíření oznamovací povinnost poplatníka DPFO; poplatník DPFO, kterému ve zdaňovacím období nevznikla daňová povinnost je nově povinen tuto skutečnost oznámit správci daně (ve lhůtě pro podání daňového přiznání), pokud v aktuálním a předchozím zdaňovacím období vykonával samostatně výdělečnou činnost.
• Zrušení registrační povinnosti poplatníka DPFO k této dani.
• Zrušení registrační povinnosti plátce daně (kromě plátce příjmu ze závislé činnosti) a plátcových pokladen.
   

Novelizovaný předpis:

• Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů