Nakladatelství Sagit, a.s.

Oblast: Daně

Novelizované předpisy:

• Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů
• Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů

Anotace:

A) K zákonu č. 586/1992 Sb.

• Zákon č. 2/2009 Sb., novelizující zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále „ZDP”) a zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (dále „ZoR”), spolu s dalšími doprovodnými předpisy, lze z větší části zařadit do kategorie novel tzv. „technických“. Ve své podstatě navazuje na novelu ZDP provedenou zákonem č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, přičemž přináší řadu zpřesnění, doplnění původních principů, popř. jejich korekci. Ve vztahu k fyzickým osobám současně výrazným způsobem ovlivňuje výši daňového břemene, a to jak v oblasti stanovení základu daně, tak samotného stanovení daňové povinnosti.
• Účinnost ustanovení novelizujících ZDP je nastavena do více časových okamžiků:

  -	část změn je nutno aplikovat již pro zdaňovací období započaté v roce 2008,
  -	část změn lze použít i pro zdaňovací období roku 2008 (tzn., že jejich aplikace za období roku 2008 je odvislá od vůle poplatníka),
  -	převážná část změn se použije poprvé pro zdaňovací období započaté v roce 2009,
  -	dílčí část novely je použitelná až pro zdaňovací období započaté v roce 2010.

1. DAŇ Z PŘÍJMŮ FYZICKÝCH OSOB

1.1. Úpravy ZDP, které se použijí poprvé pro zdaňovací období započaté v roce 2008 (čl. II – přechodná ustanovení bod 2)

Příjmy od daně osvobozené [§ 4 odst. 1 písm. w) ZDP]

• Praktické uplatnění podmínek pro osvobození příjmů z prodeje cenných papírů definovaných v § 4 odst. 1 písm. w) ZDP bylo poměrně složité. Proto došlo k jejich určitému zjednodušení. Pro účely osvobození příjmů z prodeje cenných papírů již není nutno dělit cenné papíry na investiční a ostatní a dále při testování limitu 5% podílu na základním kapitálu a hlasovacích právech společnosti v době 24 měsíců před prodejem se bere v úvahu pouze přímý podíl na základním kapitálu nebo přímý podíl na hlasovacích právech. Pokud byl však překročen limit u jedné z těchto dvou kategorií, příjmy z prodeje cenných papírů budou podléhat zdanění, neboť pro osvobození příjmů nesmí být limit překročen ani u podílu na základním kapitálu a současně ani u podílu na hlasovacích právech.

Závislá činnost [§ 38j odst. 8, § 38l odst. 1 písm. c) ZDP]

• Na mzdovém listu jako další údaj bude uváděna výše pojistného placeného zaměstnancem na veřejnoprávní pojištění, a to za každý kalendářní měsíc a v úhrnu za celé zdaňovací období. Tento údaj je nezbytný pro výpočet čisté mzdy sloužící pro stanovení rozhodného příjmu u žádostí o dávky státní sociální podpory. Ministerstvo financí tak na základě Dohody o předávání dat ze dne 6. 10. 2006 plní závazek k předávání těchto informací Ministerstvu práce a sociálních věcí. Zaměstnavatelům se však tímto neukládá žádná nová povinnost, protože částky povinného pojistného sražené ze mzdy zaměstnanců jsou na mzdových listech vypočteny i pro jiné účely. Jedná se tak o opatření, které je ve prospěch žadatelů o dávky.
• Pro účely prokazování nároku na odečet úroků z úvěrů na financování bytových potřeb u zaměstnanců v rámci ročního zúčtování záloh bylo v souladu se stavebním zákonem do § 38l odst. 1 písm. c) ZDP doplněno, že úroky z úvěru použitého na bytovou potřebu definovanou v § 15 odst. 3 písm. a) ZDP lze uplatnit nejen na základě stavebního povolení u staveb pravomocně povolených před 1. 1. 2007, ale též na základě ohlášení stavby u staveb zahájených až po tomto datu.

Výdaje [§ 24 odst. 2 písm. k) bod 3 ZDP]

• Při stanovení náhrady za spotřebované pohonné hmoty musely osoby samostatně výdělečně činné pro uplatnění výdajů na pracovní cesty evidovat doklady o nákupu pohonných hmot nebo vyčkat začátku následujícího roku, kdy Ministerstvo financí ve Finančním zpravodaji uveřejnilo zjištěné průměrné ceny pohonných hmot za uplynulý rok. Za účelem zjednodušení postupu při uplatňování cestovních náhrad umožnil zákon osobám samostatně výdělečně činným použít ceny stanovené zvláštním právním předpisem vydaným pro účely poskytování cestovních náhrad zaměstnancům v pracovním poměru. Tímto zvláštním předpisem je v tomto případě vyhláška Ministerstva práce a sociálních věcí, která uvedené ceny stanovuje pro účely pracovních cest zaměstnanců dopředu, ještě před počátkem příslušného zdaňovacího období, pro které platí. Pro osoby samostatně výdělečně činné se použije zvláštní předpis, který je účinný v době konání cesty [§ 24 odst. 2 písm. k) bod 3 ZDP]. Za rok 2008 si bude moci podnikatel vybrat ze tří variant uplatnění náhrad za spotřebované pohonné hmoty, a sice uplatnění na základě dokladů o nákupu pohonných hmot, náhrady podle vyhlášky č. 357/2007 Sb. nebo náhrady podle cen stanovených Ministerstvem financí z průměrných cen pohonných hmot za rok 2008 a uveřejněných ve Finančním zpravodaji. V roce 2009 už bude mít podnikatel jen dvě možnosti, a sice evidovat doklady o nákupu pohonných hmot nebo použít náhradu podle vyhlášky č. 451/2008 Sb. Za rok 2009 již Ministerstvo financí nepředpokládá vydání pokynu řady D o průměrných cenách pohonných hmot. Oproti roku 2008 se v roce 2009 základní náhrada snižuje ze 4,10 Kč na 3,90 Kč.

Slevy na dani [§ 35ba odst. 1 písm. b) ZDP]

• Po dlouhých letech došlo ke zvýšení limitu vlastního příjmu manželky (manžela) pro účely uplatnění slevy na dani na vyživovanou osobu, a to z částky 38 040 Kč na částku 68 000 Kč [§ 35ba odst. 1 písm. b) ZDP]. Důvodem pro zvýšení hranice vlastních příjmů byla skutečnost, že s ohledem na výši peněžité pomoci v mateřství, na osoby, které ji pobírají, nemohla být uplatněna sleva na dani.
• Do vlastního příjmu se mimo již dříve definovaných příjmů nezahrnují ani příjmy plynoucí za péči o osobu blízkou nebo jinou osobu, která má nárok na příspěvek na péči podle zákona o sociálních službách, pokud je tento příspěvek od daně osvobozen.

Příjmy ze zahraničí (§ 38f odst. 3 ZDP)

• Došlo ke zpřesnění textu, v němž bylo doplněno, že za příjmy ze závislé činnosti ze zdrojů v zahraničí se pro účely vyloučení dvojího zdanění příjmů ze zahraničí rozumí základ daně stanovený podle § 6 odst. 14 ZDP, tzn. příjem ze závislé činnosti zvýšený o povinné pojistné.

Daňové přiznání (§ 38gb odst. 1 ZDP)

• Za účelem sjednocení pojmů uvedených v § 38gb ZDP a § 40b zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, a posílení právní jistoty poplatníků se zpřesnil postup při podání daňového přiznání v rámci řízení, která probíhají podle insolvenčního zákona (zákon č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení).

1.2. Úpravy ZDP, které se použijí poprvé pro zdaňovací období započaté v roce 2009

Příjmy, které nejsou předmětem daně [§ 3 odst. 4 písm. f) ZDP]

• Změna ustanovení § 3 odst. 4 písm. f) ZDP se týká příjmů získaných převodem majetku od osoby blízké, která byla zemědělským podnikatelem a předčasně ukončila provozování zemědělské činnosti. Příjmy z převodu majetku od osoby blízké v souvislosti s jejím předčasným ukončením zemědělské činnosti osvobodil s účinností od 1. 1. 2008 již zákon o stabilizaci veřejných rozpočtů. V tomto znění byl zákon o stabilizaci veřejných rozpočtů schválen i Poslaneckou sněmovnou, při přenosu návrhu k projednání do Senátu však došlo ke sloučení druhého bodu § 3 odst. 4 písm. f) ZDP s dalším textem, který měl být pro oba body společný. Senát se návrhem zákona nezabýval a text byl postoupen prezidentu republiky, který jej i s touto administrativní chybou podepsal. Následně byl text v podobě, kterou neschválila Poslanecká sněmovna, publikován ve Sbírce zákonů. V důsledku toho byl text zákona nyní upraven tak, aby nebylo pochyb o tom, že předmětem daně nejsou jak příjmy získané darováním, tak příjmy získané převodem nemovitostí a ostatního majetku mezi osobami blízkými v souvislosti s předčasným ukončením provozování zemědělské činnosti zemědělského podnikatele. Zatímco v roce 2008 byly příjmy osvobozeny jak ze strany zemědělského podnikatele, který s činností skončil, tak osob blízkých, na které majetek přešel, od roku 2009 jsou osvobozeny jen příjmy, které získá osoba blízká, která v činnosti pokračuje.

Příjmy od daně osvobozené [§ 4 odst. 1 písm. h), i) a t) ZDP]

• Pravidelně vyplácené důchody nebo penze jsou podle § 4 odst. 1 písm. h) ZDP osvobozeny do zákonem stanovené výše. Z doposud pevně stanovené částky, která se vždy po určité době valorizovala (v roce 2008 byla osvobozena částka 198 000 Kč), se bude od roku 2009 částka osvobozená od daně měnit v závislosti na výši minimální mzdy. Osvobozena bude totiž částka ve výši 36 násobku minimální mzdy, která je platná k 1. lednu příslušného kalendářního roku. Do této částky se nezahrnuje výše příplatku nebo příspěvku k důchodu podle zvláštních právních předpisů, jimiž jsou např. nařízení vlády č. 622/2004 Sb., o poskytování příplatku k důchodu ke zmírnění některých křivd způsobených komunistickým režimem v oblasti sociální, nebo zákon č. 357/2005 Sb., o ocenění účastníků národního boje za vznik a osvobození Československa a některých pozůstalých po nich, o zvláštním příspěvku k důchodu některým osobám, o jednorázové peněžní částce některým účastníkům národního boje za osvobození v letech 1939 až 1945 a o změně některých zákonů.
• Podle ustanovení § 4 odst. 1 písm. i) ZDP platného do konce roku 2008 byl od daně osvobozen příjem plynoucí fyzické osobě, která pečuje o osobu blízkou, případně jinou osobu, pokud tyto osoby mají nárok na příspěvek na péči podle zákona o sociálních službách. Osvobozena byla částka do výše poskytovaného příspěvku za podmínky, že péče je vykonávána fyzickou osobou, u níž se nevyžaduje registrace podle zákona o sociálních službách. Od roku 2009 dochází k částečnému omezení osvobození, a to za účelem vyloučení možného zneužití osobami, které pečují o jiné osoby podnikatelským způsobem, aniž by tuto svou podnikatelskou činnost zlegalizovaly. Při péči o osoby jiné než osoby blízké je nyní osvobozen příjem jen do výše příspěvku pro osobu se IV. stupněm závislosti podle § 11 zákona č. 108/2006 Sb., o sociálních službách.
• Prostředky poskytnuté regionální radou regionu soudržnosti podle zákona č. 248/2000 Sb., o podpoře regionálního rozvoje, mají stejný režim jako dotace, granty a příspěvky poskytnuté vybranými subjekty [§ 4 odst. 1 písm. t) ZDP]. Jsou-li použity na pořízení hmotného majetku, jeho technické zhodnocení nebo na odstranění následků živelné pohromy (nezaviněný požár a výbuch, blesk, vichřice s rychlostí větru nad 75 km/h, povodeň, záplava, krupobití, sesouvání půdy, sesuny půdy a skalní zřícení, pokud k nim nedošlo v souvislosti s průmyslovým nebo stavebním provozem, sesouvání nebo zřícení lavin a zemětřesení dosahující alespoň 4. stupně mezinárodní stupnice udávající makroseismické účinky zemětřesení), jsou od daně osvobozeny. Prostředky použité na pořízení hmotného majetku nebo jeho technické zhodnocení zároveň snižují vstupní cenu majetku pro účely odpisování majetku.

Základ daně [§ 5 odst. 9, § 7b odst. 3, § 24 odst. 7 písm. c), § 29 odst. 1 písm. e), § 38 odst. 1 ZDP]

• V podstatě k technickému upřesnění došlo v případě ocenění pro účely zákona o daních z příjmů. Vzhledem k tomu, že zákon v uvedených ustanoveních odkazoval na ocenění pro účely daně dědické a darovací, a ta se z příjmů v současné době z důvodu osvobození v řadě případů neplatí, bylo do zákona doplněno, že v daném případě se použije cena zjištěná podle zákona o oceňování. Uplatní se tedy stejný postup stanovení ceny jako při stanovení ceny pro účely daně dědické nebo darovací.
• U neúčetních jednotek bylo možné, aby pro přepočet zahraniční měny na českou měnu použily v jednom zdaňovacím období jak jednotný kurs, tak kurs podle účetních předpisů, a to podle toho, co bylo pro ně výhodnější. Oceňování cizí měny (§ 38 odst. 1 ZDP) doznalo změny v tom smyslu, že jednotný kurs a kursy devizového trhu uplatňované podle zvláštních právních předpisů o účetnictví nelze pro přepočet cizí měny v jednom zdaňovacím období použít současně.

Závislá činnost [§ 6 odst. 13 až 16, § 38h odst. 1 písm. b), § 38h odst. 13, § 38ch odst. 3, § 38j odst. 2 písm. e) bod 3, § 38j odst. 7, § 38k odst. 5, § 38l odst. 1 písm. k) ZDP, čl. II – přechodná ustanovení bod 18]

• Zavedení superhrubé mzdy přineslo celou řadu problémů. Stanovení základu daně podle § 6 odst. 13 a 14 ZDP u zaměstnanců, na které se vztahují zahraniční předpisy o povinném sociálním a zdravotním pojištění, které je stejného druhu, jako je v České republice, bylo značně problematické. Komplikace nastaly zejména v případech, kdy nebylo dostatek informací o veřejnoprávním pojistném placeném v zahraničí. V zahraničí může být výše pojistného jiná než v tuzemsku, jiný může být limit pro placení pojistného, a to nejen v jeho výši, ale i ve sledovaném období, neboť celá řada států má zavedeny měsíční limity, zatímco v České republice je určen roční limit. Rozdíly mohou být i v okruhu příjmů podléhajících pojistnému, v pojistných systémech, neboť v některých státech může pojištěnec volit z více pojistných systémů, což má za následek různou výši odvodů, v jiných naopak neexistuje povinné všeobecné zdravotní pojištění atp. Důsledkem těchto komplikací byla změna zákona spočívající v zavedení daňové fikce. Právní fikce je konstrukce užívaná v právu, jíž se za určitých okolností finguje , která nenastala, neboli právní fikce je taková právní konstrukce, která spojuje právní následky s uměle vytvořenou skutečností, která reálně neexistuje. V daném případě se při stanovení základu daně zaměstnance k příjmům ze závislé činnosti nebo funkčním požitkům připočte částka odpovídající povinnému pojistnému podle tuzemských předpisů, a to i u zaměstnance, u něhož povinnost platit povinné pojistné zaměstnavatel nemá. Zaměstnanec, na kterého se vztahují zahraniční právní předpisy o veřejnoprávním pojištění, tak bude mít v tuzemsku stanoven základ daně stejně jako zaměstnanec, na něhož se tuzemské předpisy o veřejnoprávním pojištění vztahují. Odpadne tak nutnost složitě zjišťovat výši zahraničního povinného pojistného. V souvislosti s tím byla zavedena legislativní zkratka „povinné pojistné“ i pro účely § 38h odst. 1 písm. b), § 38ch odst. 3 a § 38j odst. 2 písm. e) bod 3 ZDP.
• Další změnou je úprava zaokrouhlení částky pojistného. Pro účely stanovení superhrubé mzdy platilo obecné pravidlo pro zaokrouhlení pojistného, tzn. zaokrouhlení na dvě platná desetinná místa (§ 46a zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků). Nyní se pro daňové účely povinné pojistné hrazené zaměstnavatelem zaokrouhlí vždy na celé koruny směrem nahoru, tzn. jak pojistné na sociální zabezpečení, tak pojistné na všeobecné zdravotní pojištění.
• U daňových nerezidentů pobírajících příjmy ze závislé činnosti, jež jim plynou ze zdrojů na území České republiky a jsou zdaňované daní vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně, došlo k upřesnění způsobu stanovení samostatného základu daně (§ 6 odst. 15 ZDP). Do konce roku 2008 se příjem ze závislé činnosti nezvyšoval o pojistné, neboť se postupovalo podle § 36 odst. 3 ZDP, který zvýšení o pojistné neznal. Od roku 2009 se i tyto příjmy ze závislé činnosti při stanovení samostatného základu daně pro srážkovou daň zvyšují o povinné pojistné. Uvedená změna např. dopadne na odměny za výkon funkce člena statutárního orgánu, příp. dalších kolektivních orgánů právnických osob, které plynou od tuzemské obchodní společnosti, na příjmy plynoucí na základě smluvního vztahu uzavřeného podle zákoníku práce veřejně vystupujícím umělcům nebo sportovcům apod.
• K upřesnění postupu došlo v případě, že základ daně je u zaměstnanců stanoven a zdaněn zaměstnavatelem v běžném zdaňovacím období, ale k výplatě příjmů dojde až po 31. lednu následujícího roku. Příjmy vyplacené až po této lhůtě se totiž při stanovení základu daně za běžné zdaňovací období vyloučí ze základu daně (§ 5 odst. 4 ZDP), a to ve výši včetně povinného veřejnoprávního pojistného. Při jejich dodatečném vyplacení se proto vyloučené příjmy musí znovu podle ustanovení § 6 odst. 16 ZDP zvýšit o povinné pojistné, které z nich byl v době jejich zúčtování povinen platit zaměstnavatel. Zálohy na daň z nich sražené v době zúčtování se pak započtou na daňovou povinnost v tom zdaňovacím období, kdy jsou vyloučené příjmy dodatečně vyplaceny.
• Pokud se jedná o příjmy zúčtované a zdaněné ještě v letech 2005 až 2007 a doplacené až po 31. lednu 2008, tento postup se podle bodu 18 přechodných ustanovení neuplatní. Vzhledem k tomu, že do konce roku 2007 neměl zaměstnavatel povinnost zvyšovat příjmy ze závislé činnosti o veřejnoprávní pojistné, nebudou vyloučené a dodatečně vyplacené příjmy v roce, kdy budou zaměstnanci skutečně vyplaceny, zvýšeny o povinné pojistné. Jelikož však k výplatě dojde v době, kdy pojistné placené zaměstnancem již nesnižuje základ daně, není možné základ daně snížit o sražené pojistné, které z nich byl v době jejich zúčtování povinen platit zaměstnanec, přestože v případě jejich včasné výplaty by základ daně zaměstnance snížilo.
• Dojde-li u zaměstnance k dosažení maximální hranice pro odvod pojistného a současně ke vzniku dvou vyměřovacích daňových základů, tzn. jak ke vzniku základu pro výpočet zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti, tak ke vzniku základu pro daň vybíranou podle zvláštní sazby, zvýší se podle ustanovení § 38h odst. 13 ZDP o částku povinného pojistného nejprve základ pro výpočet zálohy na daň. Tento postup by měl být pro zaměstnance výhodnější, neboť příjem vstupuje do celkového základu daně a lze jej snížit po uplynutí roku o nezdanitelné části základu daně.
• Povinnost podávat vyúčtování daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků bude mít plátce nebo plátcova pokladna i v případě, že mu v průběhu zdaňovacího období nevznikla povinnost odvádět úhrn sražených záloh správci daně, a to z důvodu poskytnutí slev na dani nebo daňového zvýhodnění (§ 38j odst. 7 ZDP).
• Zaměstnanec, který postupně pracoval pro více zaměstnavatelů za sebou, prokazuje nárok na daňové zvýhodnění při ročním zúčtování záloh u posledního zaměstnavatele předepsaným dokladem vystaveným předchozím zaměstnavatelem, ve kterém jsou rozhodné skutečnosti (pobírání měsíčního daňového zvýhodnění v průběhu roku) uvedeny. Čestné prohlášení v žádosti o roční zúčtování záloh je tedy zcela zbytečné, a proto bylo zrušeno.
• U zaměstnanců se zdravotním postižením nebo s těžším zdravotním postižením se při ročním zúčtování záloh upřesnil v § 38l odst. 1 písm. k) ZDP způsob prokazování nároku na odpočet částek vynaložených za zkoušky ověřující výsledky dalšího vzdělávání (§ 15 odst. 8 ZDP).

Příjmy z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti [§ 7 odst. 11, § 23 odst. 3 písm. a) bod 12, § 23 odst. 3 písm. c) bod 6, § 23 odst. 8 písm. b) bod 2 a 3, § 23 odst. 14 ZDP]

• U poplatníků, kteří vedou daňovou evidenci, je závazek daňovým výdajem vždy až v okamžiku jeho zaplacení. Výjimkou jsou pouze závazky z titulu pořízení hmotného majetku (odpisy jsou uplatněny bez vazby na zaplacení, pokud přechod vlastnictví není vázán na zaplacení) a závazku vzniklého z titulu finančního pronájmu s následnou koupí najaté věci. Na poplatníky vedoucí daňovou evidenci se proto povinnost dodanění závazků více než 36 měsíců po lhůtě splatnosti nebo závazků promlčených ve smyslu § 23 odst. 3 písm. a) bodu 12 ZDP v postatě nevztahovala. Výrazně negativní dopad proto bude mít na fyzické osoby, které vedou daňovou evidenci, nová úprava § 23 odst. 3 písm. a) bodu 12 ZDP. Bude-li mít totiž dlužník příslušné neuhrazené závazky 36 měsíců po lhůtě splatnosti nebo závazky promlčené, bude muset základ daně o jejich hodnotu zvýšit. Nic na tom nemění ani skutečnost, že tyto závazky nikterak neovlivnily základ daně. Nezaplacené dluhy 36 měsíců po lhůtě splatnosti nebo dluhy promlčené tak budou v podstatě představovat zdanitelný příjem v podobě zvýšení základu daně. K negaci tohoto příjmu dojde až při úhradě závazku v některém z následujících zdaňovacích období. V tom zdaňovacím období, v němž dojde k úhradě, se jednak základ daně podle § 23 odst. 3 písm. c) bodu 6 ZDP sníží, tím dojde k eliminaci dřívějšího zvýšení základu daně a dále se zaplacená částka uplatní jako daňově uznatelný výdaj. Bude-li např. mít podnikatel, který vede daňovou evidenci, závazek z obchodního styku ve výši 100 000 Kč, jehož splatnost nastala v roce 2005, pak jako položku zvyšující základ daně za rok 2009 bude muset uplatnit částku 100 000 Kč. Pokud tuto částku celou uhradí v roce 2010, pak úhrada závazku je daňovým výdajem, a kromě toho ještě jako položku snižující základ daně uplatní uvedenou částku. V konečném důsledku tak základ daně za rok 2010 bude snížen o 200 000 Kč. Pokud by byl závazek v následujícím roce uhrazen jen částečně, pak by částečná úhrada byla jak daňovým výdajem, tak položkou snižující základ daně. Uvedenou změnou tak bude dopad na základ daně poplatníka, který vede daňovou evidenci, obdobný jako u poplatníka, který vede účetnictví. Zásadní rozdíl však spočívá v časovém hledisku, u poplatníků vedoucích účetnictví dojde k dodanění již dříve uplatněného nákladu, u poplatníků vedoucích daňovou evidenci bude mít dodanění závazku charakter příjmu. Nadále se povinnost dodanění předmětných závazků nevztahuje na závazky dlužníka, který je v úpadku, a u ostatních poplatníků se nevztahuje na závazky z titulu úvěrů, půjček, smluvních pokut, úroků z prodlení, poplatků z prodlení a jiných sankcí. Kromě toho se povinnost dodanění závazků netýká ani závazků, o nichž není účtováno nebo nejsou evidovány v daňové evidenci, tedy závazků poplatníků, kteří uplatňují výdaje podle § 7 odst. 7 ZDP stanoveným procentem z příjmů.
• V souvislosti s neuhrazenými závazky došlo ještě k jedné změně. Pokud podnikatel o neuhrazené závazky, které jsou více než 36 měsíců po lhůtě splatnosti, nebo o promlčené závazky zvýšil základ daně a poté skončil s podnikatelskou činností nebo podnikatelskou činnost přerušil, může v případě jejich následné úhrady podat dodatečné daňové přiznání a základ daně snížit o hodnotu zaplacených závazků (§ 7 odst. 11 ZDP).
• Snad jen pro zvýšení právní jistoty bylo do zákona v § 23 odst. 8 písm. b) bodech 2 a 3 ZDP doplněno, že základ daně se při ukončení činnosti sníží jen o závazky, které by při úhradě byly daňovým výdajem, neboť i z dosavadního znění zákona bylo možné dovodit, že základ daně není možné snížit o závazky, které by při úhradě neovlivnily základ daně, jako jsou závazky z titulu pořízení hmotného majetku, úvěru, půjčky, veřejnoprávního pojistného podnikatele apod. Obdobně při ukončení činnosti se základ daně zvýší pouze o pohledávky, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem.
• Vloží-li podnikatel, který vede účetnictví, pohledávku nebo zásoby do obchodní společnosti nebo družstva, musí v roce, kdy ke vkladu pohledávky nebo zásob došlo, zvýšit základ daně o jejich zbývající hodnotu, kterou ještě nezahrnul do základu daně (§ 23 odst. 14 ZDP). Toto ustanovení se vztahuje pouze na pohledávky a zásoby podnikatele, který přešel z daňové evidence na vedení účetnictví, přičemž o hodnotu pohledávek a zásob nezvýšil základ daně jednorázově v roce, kdy začal vést účetnictví, ale v základu daně je umořoval postupně.

Příjmy z kapitálového majetku (§ 8 odst. 4 ZDP)

• U příjmů z plnění ze soukromého životního pojištění, které plyne ze zdrojů v zahraničí, bude možné uplatnit výdaje ve smyslu § 8 odst. 7 ZDP, tzn., že výdajem je zaplacené pojistné. Na plnění ze zahraničí tak bude pohlíženo stejně, jako kdyby uvedené příjmy plynuly ze zdrojů v České republice.

Nedaňové výdaje [§ 25 odst. 1 písm. zd) ZDP]

• Pro právní jistotu bylo do ustanovení § 25 odst. 1 písm. zd) doplněno, že v případě, kdy poplatník při ukončení nebo přerušení činnosti, anebo při změně uplatňování daňových výdajů v souladu s § 23 odst. 8 ZDP snížil základ daně o hodnotu závazků, pak v následujících letech, kdy činnost opět začne provozovat, nebo změní způsob uplatňování výdajů, nelze výdaje spojené s úhradou těchto závazků uplatnit jako daňový výdaj. Bylo by to v rozporu s ustanovením § 24 odst. 1 ZDP.

Nezdanitelné části základu daně a odčitatelné položky (§ 15 odst. 1, § 38g odst. 2, § 38p odst. 2 ZDP)

• Odpočty od základu daně se v důsledku souladu tuzemského práva s právem Evropské unie rozšířily o dary poskytnuté fyzickým osobám s bydlištěm nebo právnickým osobám se sídlem na území některého z členských států EU a Norska nebo Islandu. Kromě rozšíření teritoria příjemců darů je možné daňovou výhodu uplatnit i v důsledku aplikace jiného právního předpisu, neboť je-li příjemcem daru právnická nebo fyzická osoba se sídlem nebo bydlištěm na území uvedených států, posuzuje se splnění podmínek, které se týkají účelu daru nebo příjemce daru, podle právních předpisů příslušného státu. Pouze tehdy, kdy daný stát takovou úpravu pro odpočty darů nemá, posuzuje se možnost odpočtu darů podle tuzemského práva. Podle zahraničního práva se však posuzuje účel daru, výši darů lze uplatnit jen podle ZDP. [Stejná úprava byla přijata i pro uplatnění výdajů vynaložených v rámci pomoci poskytnuté formou nepeněžního plnění v souvislosti s odstraňováním následků živelních pohrom - § 24 odst. 2 písm. zp) ZDP - za podmínky, že tyto výdaje nebudou současně uplatněny jako nezdanitelná část podle ZDP.]
• Důsledkem rozšíření odpočtů darů i na veřejně prospěšné účely do zahraničí je povinnost podání daňového přiznání (§ 38g odst. 2 ZDP) pro poplatníky s příjmy ze závislé činnosti a funkčních požitků, kterým by jinak zaměstnavatel mohl provést roční zúčtování záloh na daň. Dar do zahraničí je tedy možné i u zaměstnanců uplatnit pouze formou daňového přiznání, pro zaměstnavatele by totiž ověření podmínek pro jeho uplatnění představoval další, dosti komplikovanou administrativní zátěž.
• Odčitatelnou položku z titulu výzkumu a vývoje podle § 34 odst. 4, 6, 7 a 8 ZDP lze uplatnit i v dodatečném daňovém přiznání, pokud poplatník požádal o závazné posouzení správce daně (§ 34a ZDP) a závazné posouzení od správce daně obdržel až po termínu pro podání daňového přiznání.

Daň a slevy na dani [§ 16, § 35ba odst. 1 písm. a) a b), § 35c odst. 1, § 36 odst. 1 písm. a), § 36 odst. 2, § 38h odst. 2, § 38k odst. 5 písm. c) ZDP]

• Sazba daně z příjmů fyzických osob měla podle schváleného zákona o stabilizaci veřejných rozpočtů klesnout od roku 2009 z 15 % na 12,5 %. Uvedeným zákonem došlo jak ke snížení sazby daně, tak ke snížení základní slevy na dani pro poplatníka, slevy na druhého z manželů bez příjmů nad zákonný limit a daňového zvýhodnění na děti. S ohledem na to, že přijaté změny by ve svém důsledku znamenaly větší daňovou zátěž zejména pro osoby s nízkými příjmy, byla ustanovení zákona týkající se sazeb daně platných od roku 2009 a slev na dani a daňového zvýhodnění zrušena. Tím zůstala zachována nejen jednotná sazba daně a daň vybíraná srážkou ve výši 15 %, ale slevy a daňové zvýhodnění platné pro rok 2008.
• Jako jistou kompenzaci za původně nižší sazbu daně lze považovat snížení sazby sociálního pojištění o 1,5 %, a to jak pro zaměstnance, tak pro osoby samostatně výdělečně činné. Zaměstnanci tak už nebudou poplatníky pojistného na nemocenské pojištění (dříve 1,1 %) a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti (dříve 0,4 %) a budou jen poplatníky pojistného na důchodové pojištění (6,5 %). Povinnost placení pojistného na nemocenské pojištění tak zůstane jen zaměstnavatelům. Osobám samostatně výdělečně činným se nemocenské pojištění snížilo o 1,1 % (z 2,5 % na 1,4 %) a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti se snížil o 0,4 % (z 1,6 % na 1,2 %). U osob samostatně výdělečně činných však úleva na pojistném není tak zřejmá. Zatímco snížení příspěvku na státní politiku zaměstnanosti se týká všech osob samostatně výdělečně činných, které jsou účastny důchodového pojištění, snížení nemocenského pojištění se bude týkat jen osob, které se k nemocenskému pojištění přihlásily. Placení nemocenského pojištění je totiž pro osoby samostatně výdělečně činné dobrovolné.
• S účinností od roku 2009 mělo dojít ke snížení základní slevy na dani, slevy na vyživovanou osobu a daňového zvýhodnění na děti. Jelikož však zůstala zachována sazba daně ve výši 15 %, zůstaly zachovány i vyšší slevy a daňové zvýhodnění, které byly uplatňovány v roce 2008.

1.3. Úpravy ZDP, které se použijí poprvé pro zdaňovací období započaté v roce 2010

Závislá činnost [§ 38j odst. 4 a 5, § 38j odst. 6 písm. c) ZDP]

• Plátce daně nebo plátcova pokladna, kde je v průběhu vykazovaného zdaňovacího období vybírána nebo srážena daň nebo záloha na daň z příjmů daňovým nerezidentům, budou od zdaňovacího období roku 2010 muset podávat vyúčtování daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků (včetně příloh) pouze elektronicky prostřednictvím datové zprávy. Tato povinnost se nebude vztahovat pouze na plátce daně, který je fyzickou osobou nebo plátcovou pokladnou fyzické osoby, pokud celkový počet poplatníků (daňových nerezidentů), kterým vyplácí příjem ze závislé činnosti nebo funkční požitky, nebude vyšší v průběhu zdaňovacího období než 10. Vyúčtování se bude podávat nejpozději do 20. března po uplynutí vykazovaného zdaňovacího období.

2. DAŇ Z PŘÍJMŮ PRÁVNICKÝCH OSOB A SPOLEČNÁ USTANOVENÍ

2.1. Úpravy ZDP, které se použijí poprvé pro zdaňovací období započaté v roce 2008 (čl. II – přechodná ustanovení body 2 a 14)

Příjmy od daně osvobozené [§ 19 odst. 1 písm. l) a p) ZDP]

• Úpravu provedenou v rámci § 19 ZDP lze z hlediska běžných poplatníků daně z příjmů považovat za úpravu pouze okrajovou. Mezi tyto příjmy osvobozené byly zařazeny příjmy plynoucí z práv, jejichž správa v rámci likvidačního zůstatku České inkasní, s. r. o., přešla na základě rozhodnutí vlády na stát zastoupený MF ČR, jakož i výnosy z operací na finančním trhu s prostředky účtu rezervy pro důchodovou reformu.

Odpisy majetku [§ 26 odst. 2 písm. e), § 26 odst. 7 písm. a) a c) ZDP, čl. II – přechodná ustanovení bod 19]

• V návaznosti na novelu § 7 prováděcí vyhlášky k zákonu o účetnictví č. 500/2002 Sb., realizovanou vyhláškou č. 349/2007 Sb., upravující zařazení zvířat do kategorie dlouhodobého hmotného majetku, byla provedena i úprava § 26 odst. 2 ZDP definujícího majetek hmotný. Vzhledem ke skutečnosti, že citovaná vyhláška účetním jednotkám umožňuje stanovení finančního limitu rozhodného pro posouzení, zda tento majetek (dospělá zvířata a jejich skupiny) spadá do kategorie dlouhodobého majetku či nikoli, stanoví ZDP limit pro jejich „daňové“ odpisování obdobně, jako je tomu u movitých věcí, tj. od částky převyšující 40 000. Kč. Připomeňme přitom, že do konce roku 2007 byla zvířata základního stáda odpisována vždy bez ohledu na výši jejich pořizovací ceny.
• U základního stáda a tažných zvířat zaevidovaných do konce zdaňovacího období započatého v roce 2007 bude až do doby jejich vyřazení z majetku poplatníka použito dřívější znění ZDP. Znamená to tedy, že úprava novelizovaná bude aplikována pouze na majetek zaevidovaný počínaje zdaňovacím obdobím 2008.
• Pouze úpravami převážně legislativně technickými bylo dotčeno ustanovení § 26 odst. 7 ZDP, umožňující poplatníkům daně z příjmů uplatnit odpisy majetku ve výši jejich jedné poloviny. Změny vážící na řízení insolvenční mají za cíl sjednotit pojmy používané ZDP s pojmy obsaženými již v jiných právních předpisech a reagovat na situace vznikající v průběhu řízení insolvenčního. Odpis ve výši jedné poloviny ročního odpisu vypočteného rovnoměrně (§ 31 ZDP), popř. zrychleně (§ 32 ZDP), tak lze uplatnit mj. z majetku evidovaného u poplatníka na počátku příslušného zdaňovacího období, nastanou-li v jeho průběhu účinky rozhodnutí o úpadku nebo dojde-li v jeho průběhu k přechodu oprávnění nakládat s majetkem náležejícím do majetkové podstaty z insolvenčního správce na poplatníka, popř. opačně. Odpis však lze uplatnit pouze u toho majetku, který je u poplatníka k danému okamžiku (resp. ke dni předcházejícímu) evidován. Polovina odpisů (prakticky druhá - zbývající) je pak uplatnitelná v rámci daňového přiznání podávaného v průběhu insolvenčního řízení, pokud byl majetek u poplatníka evidován po celé zdaňovací období, v němž shora uvedené skutečnosti nastaly.

Slevy na dani z titulu investičních pobídek [§ 35a odst. 2 písm. a), § 35b odst. 1 písm. a) a b) ZDP, čl. II – přechodná ustanovení bod 17]

• Úpravu v oblasti slev na dani z titulu investičních pobídek lze považovat rovněž za změnu technickou a formulační. V případě slev na dani v režimu § 35a ZDP (zahájení podnikání) dochází k úpravě zvláštních podmínek, za nichž lze slevu uplatnit. Prakticky bez věcné změny dosud uplatňovaných principů je poplatníkům uloženo při stanovení základu daně uplatnit v nejvyšší možné míře všechny odpisy podle § 26 až 33 ZDP a opravné položky k pohledávkám podle ZoR. Povinné uplatnění se dotýká i veškerých položek odčitatelných od základu daně podle § 34 ZDP (nejen tedy jako doposud pouze ztrát let minulých), a to v nejbližším zdaňovacím období, za které je základ daně vykázán. V případě slev spojených s rozšířením činnosti je ZDP konstatován postup v případě dodatečného vyměření daňové povinnosti za zdaňovací období, v nichž jsou zjišťovány hodnoty (S1 a S2) rozhodné pro výpočet slevy na dani.

2.2. Úpravy ZDP, které lze použít poprvé pro zdaňovací období započaté v roce 2008

Finanční náklady [§ 22 odst. 1 písm. g) bod 3, § 25 odst. 1 písm. w), zm), zp), § 25 odst. 3 ZDP, čl. II – přechodná ustanovení body 9, 10, 11 - spolu s § 23 odst. 4 písm. e), § 24 odst. 2 písm. zc) ZDP, které jsou však účinné až pro zdaňovací období započaté v roce 2009]

• Jednou z oblastí upravenou radikálně restriktivním způsobem zákonem č. 261/2007 Sb. byla problematika daňové (ne)účinnosti tzv. finančních nákladů (vznikajících „podnikajícím“ právnickým osobám). Stěžejní ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) ZDP, které do konce zdaňovacího období 2007 regulovalo daňovou účinnost pouze úroků z úvěrů a půjček poskytovaných mezi osobami vzájemně spojenými při současné tzv. „podkapitalizaci“ dlužníka, postihlo i náklady s úvěry a půjčkami související, a to nikoli pouze ve vazbě na úvěry a půjčky přijaté od osob spojených, nýbrž s dopadem všeobecným.
• Novela ZDP tento silně restriktivní režim opět zmírňuje. Předmětem postihu jsou sice stále veškeré finanční náklady s úvěry a půjčkami spojené, avšak nikoli již v plné dosavadní šíři. Daňově neúčinné jsou tak i nadále finanční náklady z úvěrů a půjček podřízených ostatním závazkům dlužníka a finanční náklady vážící se k úvěrům a půjčkám, které nesou znaky vlastního kapitálu, tj. k těm úvěrům a půjčkám, u nichž úrok nebo výnos (na straně věřitele) nebo skutečnost, zda se finanční náklady stanou splatnými, jsou zcela nebo zčásti odvozovány od výsledku hospodaření (zisku) dlužníka. Tyto finanční náklady jsou daňově neúčinné bez ohledu na vazbu mezi věřitelem a dlužníkem, tj. bez ohledu na jejich „spřízněnost“. Oproti tomu postih na bázi tzv. „nízké kapitalizace“ je uplatňován pouze v případě úvěrů a půjček přijatých od spřízněných osob, popř. zajištěných spřízněnými osobami.
• Dále tedy není uplatňován postih „nízké kapitalizace“ u úvěrů a půjček nepřijatých od osob spřízněných nebo těmito osobami nezajištěných. Uplatňováno není ani omezení v návaznosti na úrokovou míru (tzv. „test na PRIBOR“).
• Přechodná ustanovení v bodech 9 až 11 pak řeší aplikaci jednotlivých znění zejména § 25 odst. 1 písm. w) ZDP v návaznosti na datum uzavření smlouvy o půjčce či úvěru. Pro období let 2008 a 2009 je přitom akcentován princip použití té právní úpravy, která byla účinná v období uzavření smluv (popř. dodatků ke smlouvám). Počínaje zdaňovacím započatým v roce 2010 bude novelizovaná úprava platná již všeobecně.

Další dílčí úpravy [§ 23 odst. 3 písm. c) bod 6, § 24 odst. 4 a 5 ZDP, čl. II – přechodná ustanovení body 6, 7 a 12]

• Poprvé za zdaňovací období započaté v roce 2008 se poplatníci daně z příjmů setkali s povinností dodanění tzv. „polhůtních“ či promlčených závazků [viz § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 ZDP]. Vzhledem ke skutečnosti, že zmíněný postih je postihem pouze dočasným, přetrvávajícím po dobu existence neuhrazeného závazku, umožňuje ZDP svým § 23 odst. 3 písm. c) bodem 6 o hodnotu splněného či započteného závazku, který byl dříve „dodaněn“, výsledek hospodaření při jeho transformaci na základ daně opět snížit. Úprava předešlá však takový postup neumožňovala, pokud závazek zaniknul splynutím (např. v důsledku fúze či koupě podniku). Novela ZDP zmíněný nedostatek odstraňuje.
• Již zákon č. 261/2007 Sb. odstranil specifický režim limitující hodnotově možnost daňového odpisování či uplatňování nájemného při finančním leasingu osobních automobilů. S touto problematikou souvisela i otázka přístupu k výnosům z jejich případného následného prodeje obsažená dříve v § 23 odst. 4 písm. l) ZDP (ve znění účinném k 31. 12. 2007), které byly považovány za příjem nezahrnovaný do základu daně, a to do výše limitované zmíněným zákonným ustanovením. Záměrem však bylo, aby na vozidla zaevidovaná do konce zdaňovacího období započatého v roce 2007, resp. najatá do 31. 12. 2007 byla i nadále aplikována původní „limitující“ úprava a jejich prodej byl řešen v režimu zmíněného § 23 odst. 4 písm. l) ZDP. Tento záměr však byl naplněn pouze zčásti, když limity daňového uplatnění byly u těchto vozidel (pořízených či najatých před obdobím 2008) zachovány, avšak příznivější režim prodeje byl přiznán pouze vozidlům (dříve) najatým. Novela ZDP tuto disproporci odstraňuje a režim prodeje podle § 23 odst. 4 písm. l) ZDP umožňuje v období roku 2008 uplatnit i u vozidel pořízených do majetku poplatníka (pořízených do konce zdaňovacího období 2007) i jinou formou než formou finančního leasingu.
• Úprava provedená v § 24 odst. 4 a 5 ZDP si klade za cíl bezkonfliktní uplatnění nájemného při odkoupení předmětu finančního leasingu v případech, kdy od jeho samého počátku je doba trvání nájemního vztahu sjednána na dobu kratší, než dobu stanovenou v § 24 odst. 4 ZDP. Podmínkou však je naplnění podmínek stanovených v § 24 odst. 5 ZDP [kupní cena nesmí být nižší než daňová zůstatková cena vypočtená rovnoměrným způsobem podle § 31 odst. 1 písm. a) ZDP].

2.3. Úpravy ZDP, které se použijí poprvé pro zdaňovací období započaté v roce 2009

Příjmy od daně osvobozené [§ 19 odst. 1 písm. m), ze), zo) a zp), § 19 odst. 8 ZDP, čl. II – přechodná ustanovení bod 5]

• Novelizací dochází k zániku osvobození příjmů spořitelních a úvěrních družstev z úroků a jiných výnosů z vkladů u bank coby výhody prakticky nedůvodné. Na pozici uvolněnou pak byla pouze technicky přesunuta úprava osvobození příjmů plynoucích dlužníkům (právnickým osobám) v souvislosti s reorganizací realizovanou v souladu s insolvenčním zákonem [dříve § 19 odst. 1 písm. zo) ZDP].
• Jisté míry rozšíření (v návaznosti na smlouvu o Evropském hospodářském prostoru) doznává systém osvobození dividend, úroků a licenčních poplatků, a to i o subjekty, které jsou rezidenty Norska a Islandu. Současně je však tento režim nově omezen ve vztahu k subjektům sídlícím na území Švýcarské konfederace, kdy bude nadále uplatňován pouze při osvobození dividend a jiných podílů na zisku vyplácených dceřinou společností sídlící v ČR ve prospěch mateřské společnosti sídlící na území Švýcarské konfederace. Nikoli však již pro osvobození dividend a jiných podílů na zisku plynoucích do ČR z území Švýcarské konfederace.
• Za prakticky pouze „preventivní“ a eliminující možná rizika neslučitelnosti s právem EU lze označit úpravu v oblasti osvobození příjmů plynoucích z převodu podílů mateřské společnosti ve společnosti dceřiné. Toto osvobození lze přiznat nejen v případech, kdy související příjmy plynou právnickým osobám se sídlem na území ČR či stálým provozovnám společností, které jsou rezidenty jiného členského státu EU umístěným na území ČR, nýbrž i v případech, kdy předmětné příjmy plynou společnostem rezidentním v jiném členském státu EU přímo.
• Do kategorie úprav reagujících na právo EU pak spadá i otázka osvobození vybraných příjmů plynoucích institucím penzijního pojištění provozovaným na principu fondového hospodaření, zřízeným pro účely poskytování důchodových dávek mimo povinný důchodový systém, povoleným a provozovaným v členském státě EU, Norska nebo Islandu. Tyto instituce jsou přitom zdaňovány stejnou sazbou (5 %), jako penzijní fondy (§ 21 odst. 3 ZDP).

Uplatnění hodnoty poskytnutých darů [§ 20 odst. 8 a 12, § 24 odst. 2 písm. zp) ZDP]

• Uplatnění hodnoty poskytnutých darů, jakožto položky snižující základ daně či v případech pomoci poskytnuté nepeněžním plněním v souvislosti s odstraňováním následků živelních pohrom formou nákladu zahrnovaného do základu daně, bylo dosud limitováno jejich poskytnutím subjektům se sídlem (popř. bydlištěm) na území ČR, resp. živelní pohromou, ke které došlo na území ČR. Toto omezení je novelou redukováno a uplatnění hodnoty daru je nově umožněno i v situaci, kdy dar je poskytnut subjektům se sídlem popř. bydlištěm na území jiného členského státu EU, Norska a Islandu. Je-li příjemcem daru právnická nebo fyzická osoba se sídlem nebo bydlištěm na území těchto států, je splnění dalších podmínek jeho možného uplatnění (tj. podmínek týkajících se účelu daru nebo příjemce daru) posuzováno podle právních předpisů příslušného státu. Pokud taková úprava absentuje, musí být splněny podmínky stanovené právními předpisy ČR.
• Obdobným způsobem je rozšířena i teritoriální působnost pomoci poskytnuté formou nepeněžního plnění v souvislosti s odstraňováním následků živelních pohrom.

Náklady vynaložené na péči o zaměstnance [§ 6 odst. 9 písm. a), § 24 odst. 2 písm. j) bod 3, § 25 odst. 1 písm. h) a zo) ZDP, čl. II – přechodná ustanovení bod 13]

• Daňová účinnost nákladů vynaložených zaměstnavatelem na odborný rozvoj zaměstnanců je limitována § 24 odst. 2 písm. j) bodem 3 ZDP. Za daňově účinné jsou podle této úpravy považovány náklady vynaložené na provoz vlastních vzdělávacích zařízení, jakož i náklady spojené s odborným rozvojem zaměstnanců a jejich rekvalifikací zabezpečovanými jinými subjekty, pokud souvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele. Výjimku i nadále představují (a tedy daňově účinné i nadále nejsou) náklady vynaložené na zvýšení kvalifikace zaměstnanců [nejsou-li realizovány v podobě peněžního plnění zaměstnanci, které může daňové účinnosti nabýt za podmínek stanovených § 24 odst. 2 písm. j) bodem 5 ZDP].
• Vymezení pojmů souvisejících s odborným rozvojem zaměstnanců, jakož i dalších, navazujících podmínek, je předmětem zejména § 227 a násl. zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce (dále „ZP”). Jedním ze základních hledisek členění jednotlivých forem odborného rozvoje zaměstnanců (zaškolení a zaučení, odborná praxe absolventů škol, prohlubování kvalifikace, zvyšování kvalifikace) je přitom otázka, zda daná aktivita zaměstnance je považována za překážku v práci na straně zaměstnance při získání předpokladů nebo požadavků stanovených pro řádný výkon sjednané práce podle § 205 ZP (zvyšování kvalifikace, tj. změna její hodnoty, její získání či rozšíření), či zda je považována za výkon práce (zaškolení a zaučení, odborná praxe či prohlubování kvalifikace). Právě ono hledisko je novelou vnímáno jako hledisko stěžejní. Je-li tedy aktivita zaměstnance v rámci jeho odborného rozvoje považována za výkon práce v souladu se ZP, lze související náklady považovat za daňově účinné. Úprava související pak byla provedena i v § odst. 9 písm. a) ZDP. U zaměstnanců jsou nadále osvobozeny i příjmy ve formě částek vynaložených na zvyšování kvalifikace, a to i v případě, že vzdělání nesouvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele, pokud budou zaměstnanci poskytnuty zaměstnavatelem ze sociálního fondu, ze zisku po zdanění nebo na vrub výdajů daňově neuznatelných formou nepeněžního plnění [§ 6 odst. 9 písm. d) ZDP].
• Novela věnuje pozornost i problematice dosud ZDP výslovně neupravené, tj. problematice tzv. „motivačního pojištění“, zahrnujícího jak rizikovou složku životního pojištění, tak i pojistné pro případ dožití se stanoveného věku zaměstnance, popř. dožití se dohodnuté doby setrvání zaměstnance v pracovněprávním vztahu k zaměstnavateli. Daňově spornou je právě tato druhá složka pojistného (pro případ dožití), tj. složka svým způsobem „spořící“ finanční prostředky ve prospěch zaměstnance k jejich výplatě po uplynutí stanovené doby. V zájmu sjednocení podmínek, kdy ani jiné formy „spoření“ nezakládají vznik nákladu daňově účinného, ZDP tuto složku pojistného určeného ke krytí budoucích závazků pojišťovny z titulu „dožití“ prohlašuje výslovně za daňově neúčinnou. Přechodná ustanovení pak konkretizují, že novelizovanou úpravu je nutno aplikovat na pojistné smlouvy uzavřené po dni nabytí účinnosti zákona, tj. po 1. lednu 2009.
• S cílem sjednotit přístup k poplatníkům daně z příjmů ze závislé činnosti (zaměstnancům) bylo do ZDP zákonem č. 261/2007 Sb. zařazeno ustanovení § 25 odst. 1 písm. h) upravující daňovou neúčinnost benefitů poskytovaných cestou nepeněžního plnění ve formě příspěvku na kulturní pořady a sportovní akce, možnosti používat rekreační, zdravotnická a vzdělávací zařízení, předškolní zařízení, závodní knihovny, tělovýchovná a sportovní zařízení [s výjimkou zařízení uvedených v § 24 odst. 2 písm. j) bodech 1 až 3 ZDP] a poskytnutí rekreace včetně zájezdů. Novela ZDP se k otázce uvedených benefitů opětovně navrací. Hodnotový princip, od něhož byla odvíjena daňová účinnost rekreací (včetně zájezdů) poskytovaných zaměstnancům je překonán úpravou novou, podle které tato forma benefitu pozbyla své (byť omezené) daňové účinnosti. Příspěvky na zájezdy, stejně jako možnost použití rekreačních zařízení, jsou tak nákladem zcela daňově neúčinným.
• Zpřesnění doznala i problematika daňové účinnosti nákladů spojených s likvidací nepotřebných zásob [§ 24 odst. 2 písm. zg)] zařazená do ZDP taktéž zákonem č. 261/2007 Sb. Rozšiřující úprava (provedená ve prospěch poplatníků) doléhá na daňovou účinnost likvidovaných potravinářských výrobků, u nichž daňově relevantní likvidace byla podmíněna uplynutím doby jejich použitelnosti. Vzhledem k takto formulované podmínce však nebylo možno přistoupit k daňově relevantní likvidaci této kategorie zásob, u nichž je namísto doby použitelnosti uplatňována „doba minimální trvanlivosti“ [viz § 2 odst. 2 písm. q) a r) a § 10 zákona č. 110/1997 Sb., o potravinách a tabákových výrobcích]. Formulační úpravou je tato disproporce odstraněna. Léky, léčiva a potravinářské výrobky tak mohou být k tíži základu daně likvidovány vždy, nelze-li je dle zvláštních právních předpisů dále uvádět do oběhu.
• Odklon od úpravy platné teprve krátkou dobu lze zaznamenat v rovině nájemného z titulu finančního leasingu [§ 24 odst. 4, § 25 odst. 1 písm. zm) ZDP]. Část nájemného byla v podmínkách roku 2008 definována jako finanční náklad a posuzována jako náklad daňově neúčinný (ve výši 1 % z úhrnu nájemného). Předmětné ustanovení však postihovalo pouze tu část poplatníků, kteří formou finančního leasingu pořizovali majetek vysokých hodnot. Nutnost vyloučit část nájemného z důvodu neuznání finančních nákladů doléhala pouze na ty poplatníky, u nichž předmětné finanční náklady převýšily v úhrnu za zdaňovací období (příp. období, za něž se podává daňové přiznání) částku 1 000 000 Kč. Úprava aktuální od této poměrně krátkodobé praxe upouští a v podmínkách zdaňovacího období započatého v roce 2009 se s pojmem finanční náklad u finančního leasingu již nesetkáváme. Nájemné z titulu finančního leasingu je tedy (při splnění všech podmínek stanovených zejména § 24 odst. 4 ZDP) opět plně daňově účinné.

Hmotný a nehmotný majetek [§ 24 odst. 2 písm. t), § 29 odst. 1, § 32a odst. 6 ZDP)

• Úpravou včleněnou do § 29 odst. 1 ZDP zákonem č. 261/2007 Sb. byla pro daňové účely řešena otázka doprovodných nákladů vynakládaných investory v rámci investiční výstavby. Za tyto tzv. „vyvolané investice“ je považováno pořízení majetku převedeného do vlastnictví jiného subjektu, avšak podmiňujícího funkci nebo užívání vlastní budovy či stavby. Tyto výdaje tvořily dosud povinnou součást daňové vstupní ceny pořizovaných budov či staveb [hmotného majetku uvedeného v § 26 odst. 2 písm. b) a c) ZDP]. Předmětná úprava však nebyla zcela vyhovující v případech, kdy následný převod doprovodně budovaného majetku na jiný subjekt nebyl realizován zcela bezúplatně. K ovlivnění základu daně pak docházelo pouze na straně výnosů bez možnosti současného uplatnění dílčího souvisejícího nákladu. ZDP tedy nově umožňuje alternativní přístup k částkám na vyvolané investice vynakládaným. I nadále lze (není však již povinností) náklady na vyvolané investice zahrnout do ocenění budované stavby, na základě rozhodnutí poplatníka však lze tyto částky (i částečně) evidovat i samotně a při úplatném převodu vyvolané investice zahrnout v režimu § 24 odst. 2 písm. t) ZDP (tj. do výše výnosů z prodeje) do základu daně.
• V oblasti majetku nehmotného se novela věnuje otázce technického zhodnocení dlouhodobého nehmotného majetku (evidovaného na účtech účtové třídy 0 - § 32a odst. 6 ZDP), který však z důvodu nepřekročení limitní hodnoty 60 000 Kč není současně majetkem nehmotným ve smyslu § 32a ZDP. Pokud vlivem ukončení technického zhodnocení takového „drobného“ dlouhodobého majetku dochází ke zvýšení jeho pořizovací ceny na částku převyšující 60 000 Kč, je tento dlouhodobý nehmotný majetek následně odpisován jako nově pořízený „daňově plnohodnotný“ nehmotný majetek. Jeho odpisy však lze uplatnit pouze do výše nově zjištěné vstupní ceny snížené o účetní odpisy, které byly zahrnuty do základu daně podle § 24 odst. 2 písm. v) ZDP.

  Příklad: Účetní jednotka rozhodla, že za majetek dlouhodobý nehmotný je považován mj. i software v ocenění převyšujícím 20 000 Kč. Na základě tohoto rozhodnutí byl software nově pořízený 12. 9. 2009 v pořizovací ceně 48 000 Kč zaevidován na účet 013-Software. Podle odpisového plánu je tento software odpisován po dobu 24 měsíců. Účetní odpisy jsou považovány za daňově účinné podle § 24 odst. 2 písm. v) ZDP. Dne 14. 2. 2010 dochází k realizaci jeho technického zhodnocení (dále „TZ”) v hodnotě 42 000 Kč.

  Odpis před provedením TZ:

  Zdaňovací období	Počet měsíců odpisování	Výpočet odpisů	Roční odpis (Kč)
  2009	3	(48 000 : 24) × 3	6 000
  2010	2	(48 000 : 24) × 2	4 000

  Odpis po realizaci TZ:
  Pořizovací cena majetku činí 90 000 Kč (48 000 + 42 000)

  Zdaňovací období	Počet měsíců odpisování	Výpočet odpisů	Roční odpis (Kč)
  2010	10	(90 000 : 36) × 10	25 000
  2011	12	(90 000 : 36) × 12	30 000
  2012	10	(90 000 : 36) × 10 x)	25 000

  ^x) Odpis pouze do výše dosud neuplatněné zůstatkové hodnoty majetku
  Odpisy celkem činí 90 000 Kč.

  Přestože se § 32a ZDP danou problematikou dosud výslovně nezabýval, nelze na ni nahlížet jako na jednoznačnou novinku. Obdobnou úpravu ZDP ve svém § 29 odst. 1 písm. f) obsahuje již řadu let pro majetek hmotné povahy. Pokud přitom ustanovení § 32a odst. 7 ZDP konstatovalo (a konstatuje i nadále), že není-li v ZDP pro majetek nehmotné povahy stanoveno jinak, použijí se pro nehmotný majetek obdobně ustanovení pro hmotný majetek, bylo možno zmíněný postup dovodit i dříve.

• Shora uvedenou úpravou byla nahrazena původní část § 32a odst. 6 ZDP pojednávající dosud o samostatném odpisování každého jednotlivého technického zhodnocení provedeného na již odepsaném nehmotném majetku. Vypuštěním této úpravy dochází ke sjednocení postupů při odpisování takového TZ ve věcně stejné situaci s majetkem hmotným. Při odpisování TZ již odepsaného majetku je tak nově postupováno jako při jeho realizaci na majetku neodepsaném. Poplatníci, kteří již zahájili samostatné odpisování technického zhodnocení, jej v zahájeném režimu doodepíší (čl. II – přechodná ustanovení bod 15).

Změny týkající se daňových nerezidentů [§ 22 odst. 1 písm. g) bod 3 a 7, § 22 odst. 1 písm. h) ZDP]

• Za podíly na zisku se podle ustanovení § 22 odst. 1 písm. g) bodu 3 ZDP považuje jak zjištěný rozdíl mezi sjednanou cenou a cenou obvyklou na trhu, tak úroky, které se neuznávají jako daňový výdaj. V souvislosti s uvolněním pravidel pro daňovou uznatelnost úroků z úvěrů a půjček, zejména mezi nespojenými osobami a nadále přísným režimem úroků z úvěrů a půjček mezi spojenými osobami, došlo k úpravě definice příjmů, které se pro účely zdanění považují u daňových nerezidentů za podíly na zisku. V případě, že uvedený příjem plyne daňovému rezidentovi státu, se kterým má Česká republika smlouvu o zamezení dvojího zdanění, je nutné otázku zdanění vždy konfrontovat se zněním příslušné smlouvy. Zdanění v České republice by přicházelo v úvahu jen tehdy, pokud by uvedený příjem nebyl od daně osvobozen a příslušná smlouva by v článku upravujícím dividendy, případně v článku upravujícím ostatní příjmy, opravňovala tento příjem v České republice zdanit.
• Do samostatného odstavce [§ 22 odst. 1 písm. h) ZDP] byly vyčleněny příjmy z převodu podílů v obchodních společnostech nebo družstvech, které mají sídlo na území České republiky. I zde pro rezidenty smluvních států platí, že tyto příjmy budou v České republice zdaněny jen tehdy, pokud příslušná smlouva uvedený příjem v tuzemsku umožňuje zdanit.
• Okruh příjmů plynoucích daňovým nerezidentům ze zdrojů v České republice a podléhajících zdanění se rozšířil o sankce ze závazkových vztahů [§ 22 odst. 1 písm. g) bod 12 ZDP]. V České republice budou tyto příjmy bez dalšího zdaněny srážkovou daní ve výši 15 % jen tehdy, obdrží-li je rezident státu, s nímž Česká republika nemá smlouvu o zamezení dvojího zdanění. Sankce ze závazkových vztahů se totiž podle většiny smluv o zamezení dvojího zdanění, které má Česká republika uzavřeny, nepovažují za úroky (ve smyslu článku Úroky příslušné smlouvy), ale za tzv. ostatní příjmy, které většinou podléhají zdanění jen ve státě, kde je daňový subjekt rezidentem.

Další dílčí úpravy [§ 35a odst. 6, § 35b odst. 7, § 36 odst. 2 písm. k) a l), čl. III bod 1, § 36 odst. 6, § 38na odst. 7 písm. a) ZDP, čl. II – přechodná ustanovení body 1, 2 a 4]

• V oblasti investičních pobídek odstraňuje novela přílišnou tvrdost zákona při výpočtu sankce u poplatníků uplatňujících slevu na dani v případech chybně vykázaného vysokého základu daně před uplatněním slevy na dani. Dosud uplatňovaný nárok na slevu byl snižován o dvojnásobek součinu sazby daně a části základu daně, která vznikla porušením stanovených podmínek. Tento dvojnásobek součinu je novelou snížen na polovinu.
• Přímou úpravou čl. I bodů 186 a 190 zákona č. 261/2007 Sb. dochází k zachování výše zvláštní sazby daně (§ 36 ZDP) na úrovni 15 %, tj. na úrovni sazby platné pro zdaňovací období 2008. Původní očekávání snížení sazby této tzv. „srážkové daně“ na úroveň 12,5 % tedy nebylo naplněno. Novelizací § 36 odst. 2 písm. k) a l) ZDP je současně prováděna náprava ve způsobu zdanění příjmů z výher a cen plynoucích právnickým osobám. Tyto výhry a ceny jim plynoucí byly do konce roku 2007 u těchto subjektů zdaňovány v rámci daňového přiznání a nikoli daní srážkovou. Zákon č. 261/2007 Sb. tuto praxi změnil (v roce 2008 tedy byly tyto příjmy plynoucí právnickým osobám srážkové dani podrobeny). Počínaje rokem 2009 však dochází k návratu k praxi původní. Současně dochází i k zániku režimu zápočtu daně sražené na celkovou daňovou povinnost (§ 36 odst. 6 ZDP) u penzijních fondů.
• Zpřesněním § 38na odst. 7 písm. a) ZDP dochází ke sladění jednotlivých částí § 38na omezujícího možnost uplatnění daňové ztráty v případě tzv. podstatných změn nastalých u poplatníků daně z příjmů. Z logiky celého § 38na vyplývá, že tyto změny podstatné mohou nastat pouze u osob právnických, odstavec 7 písm. a) však zmiňoval i osoby fyzické. Tato disproporce byla odstraněna a zmínka o fyzických osobách z příslušného ustanovení vypuštěna.
• Přechodnými ustanoveními novely jsou upraveny i dopady případného přechodu na (podvojné) účetnictví k 1. lednu 2009 poplatníků neziskového sektoru, kteří byli k 31. 12. 2008 oprávněni účtovat v soustavě jednoduchého účetnictví a na základě svého rozhodnutí či z titulu nenaplnění podmínek daných § 38a zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, v této soustavě nadále nesetrvají. podle čl. II – přechodná ustanovení bodu 4 je do jejich základu daně nutno promítnout hodnotu zásob a cenin, hodnotu poskytnutých záloh (s výjimkou záloh na hmotný a nehmotný majetek) a hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem. Výsledek hospodaření lze naopak snížit o hodnotu přijatých záloh a hodnotu vybraných závazků. Negativní dopady těchto úprav zmírňuje možnost jejich realizace po etapách, nejdéle však ve 3 zdaňovacích obdobích.
• Z důvodu jednoznačné a přesné aplikace správných sazeb daně z příjmů právnických osob zachovávajících si i v letech 2009 a 2010 klesající trend (20 % a 19 %) jsou novelou doplněna přechodná ustanovení zákona č. 261/2007 Sb. o bod 19, z něhož jednoznačně vyplývá, že pro příslušné zdaňovací období je rozhodující sazba daně účinná vždy k počátku příslušného zdaňovacího období započatého v roce 2009, resp. 2010.

B) K zákonu č. 593/1992 Sb.

• Tvorba rezerv na opravy hmotného majetku byla dosud vnímána v převážné míře pouze jako operace „účetně – daňová“ bez nutnosti fyzického deponování peněžních prostředků. Počínaje zdaňovacím obdobím započatým v roce 2009 však dochází k zásadnímu odklonu od této praxe. Daňová účinnost rezervy tvořené na opravy majetku je nově podmíněna převodem peněžních prostředků (odpovídajících plné výši rezervy připadající na příslušné zdaňovací období) na samostatný účet v bance se sídlem na území ČR či jiného členského státu Evropské unie. Tento účet (vedený v Kč či eurech) přitom musí být určen výhradně pro ukládání prostředků rezerv tvořených podle § 7 ZoR. Jejich čerpání pak může být realizováno pouze na stanovený účel, tj. na opravy, na něž byla rezerva tvořena.
• Převod peněžních prostředků na účet v bance musí být proveden vždy nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání. Pokud k převodu peněz v daném termínu nedojde, rezerva tvořená za příslušné zdaňovací období pozbývá své daňové účinnosti a rezerva již případně vytvořená za období uplynulá musí být zrušena. K tomuto zrušení rezervy je přitom nutno přistoupit v období, v němž mělo dojít k převodu peněžních prostředků.
• Popsaná povinnost depozita peněžních prostředků však dopadá pouze na rezervy, jejichž tvorba byla (resp. je) zahájena počínaje zdaňovacím obdobím započatým v roce 2009. Na rezervy, jejichž tvorba byla započata dříve (tj. do konce zdaňovacího období 2008), se tato povinnost nevztahuje a jejich tvorba tak bude dokončena podle původní, nenovelizované úpravy ZoR.
• Další úpravy ZoR (§ 2, 3 a 8c) představují pouze opravy dosud vzájemně neprovázaných odkazů, popř. úpravy terminologické.