Nakladatelství Sagit, a.s.

Oblast: Daně

Novelizované předpisy:

• Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů
• Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů
• Zákon č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů
• Zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů
• Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění zákona č. 635/2004 Sb.

Anotace:

A)     K zákonu č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů

• Za již téměř tradiční lze považovat prosincové změny daňových předpisů, účinné ve dnech bezprostředně následujících. Z tohoto trendu nevybočuje ani v pořadí již 64. novela zákona o daních z příjmů, která svým rozsahem 163 novelizujících bodů a 18 odstavců přechodných ustanovení zákon o daních z příjmů (dále "ZDP") výrazně pozměňuje.
• Účinnost ustanovení novelizujících ZDP je nastavena celkem do 4 časových okamžiků. Část změn (převážně ve prospěch poplatníků) zasahuje již do zdaňovacího období započatého v roce 2004. Svým rozsahem i významem nejzásadnější část nabývá účinnosti 1. ledna 2005 (resp. pro poplatníky pracující v jiném zdaňovacím období než rok kalendářní, prvním dnem zdaňovacího období započatého v roce 2005). Rozsahem pouze sporadické jsou pak změny platné až pro budoucnost vzdálenější, s účinností k 1. lednu 2007 a 1. lednu 2009. Na změny účinné k jinému datu než 1. lednu 2005 (resp. k prvnímu dni zdaňovacího období započatému v roce 2005) bude v dalším textu upozorněno.

I. Daň z příjmů fyzických osob

Příjmy, které nejsou předmětem daně a příjmy od daně osvobozené [§ 3 odst. 4 písm. e), § 4 odst. 1 písm. a), h), k) a ze), § 10 odst. 3 písm. b) ZDP]

• Předmětem daně nejsou příjmy z činnosti tzv. au-pair. Jedná se o příjem plynoucí daňovým rezidentům České republiky, kteří vypomáhají s domácími pracemi v zahraničí, a daňovým rezidentům jiných států, kteří vypomáhají s domácími pracemi v České republice, a to za stravu a ubytování. Podmínkou je, že se musí jednat o příjem k uspokojování jejich základních sociálních, kulturních nebo vzdělávacích potřeb. Činnost au-pair se obecně posuzuje jako program mezinárodní výměny mládeže a podle uzavřené evropské dohody o jejich umísťování mají au-pair právo na přiměřené kapesné k uspokojení svých základních sociálních a kulturněvzdělávacích potřeb. Dohoda určuje, že tento jejich příjem se nepovažuje za mzdu nebo odměnu a nepodléhá v zemi, kde au-pair působí, zdanění.
• Osvobozeny mohou být příjmy získané z prodeje rodinného domu nebo bytu, a to i tehdy, když prodávající bydlel v uvedené nemovitosti po dobu kratší dvou let před prodejem. Podmínkou je, že musí získané prostředky použít na uspokojení tzv. bytové potřeby. Co se rozumí bytovou potřebou, je pro účely ZDP definováno v § 15 odst. 7. Osvobození se vztahuje i na příjmy z prodeje pozemku souvisejícího s bytem nebo rodinným domem.
• Pravidelně vyplácené penze jsou osvobozeny do částky 162 000 Kč, tj. 13 500 Kč měsíčně. V roce 2004 to bylo jen 12 000 Kč měsíčně.
• Kromě stipendií z prostředků vysokých škol jsou nově osvobozeny i stipendia z prostředků právnických osob, které vykonávají činnost střední školy nebo vyšší odborné školy.
• Osvobozen je kursový zisk při směně peněz z účtu vedeného v cizí měně. Osvobození se však nevztahuje na kursové zisky při směně peněz z účtu zahrnutého v obchodním majetku poplatníka a nově i z účtu vedeného v cizí měně na burze.
• Osvobozeny jsou příspěvky z rozpočtu Evropské unie, které jsou poskytovány poslancům Evropského parlamentu zvoleným na území České republiky.
• Kromě výher z loterií, sázek a obdobných her provozovaných na základě povolení vydaného podle českých předpisů jsou osvobozeny výhry z her provozovaných na základě obdobných předpisů vydaných v členských státech Evropské unie nebo státech tvořících Evropský hospodářský prostor.

Základ daně [§ 5 odst. 10 písm. a), § 23 odst. 14, příloha č. 3, čl. II - přechodná ustanovení bod 2 ZDP]

• Přísněji je postupováno při zániku závazků z jiných důvodů než jejich splněním, zápočtem nebo narovnáním. Pokud do konce roku 2004 dlužníkovi zanikla povinnost uhradit závazky, jejichž úhrada by byla výdajem snižujícím základ daně nebo zvyšujícím daňovou ztrátu, neměla tato skutečnost žádný dopad do jeho základu daně, přestože mu podle zákona vznikl nepeněžní příjem. Naopak věřitel musel o zaniklou pohledávku základ daně zvýšit. Věřitel byl tedy oproti dlužníkovi ve značně horším postavení ve vztahu k daňovým povinnostem. Nová úprava stanoví dlužníkům povinnost zvýšit základ daně o hodnotu všech zaniklých závazků s výjimkou závazků týkajících se sankcí vyplývajících z obchodně závazkových vztahů.
• Při přechodu z daňové evidence na vedení účetnictví je nutno o hodnotu zásob a pohledávek evidovaných k datu zahájení vedení účetnictví zvýšit základ daně buď jednorázově v době zahájení vedení účetnictví, nebo postupně v následujících letech. Od roku 2005 došlo k výraznému prodloužení doby, ve které musí být o zásoby a pohledávky zvýšen základ daně, a to téměř na dvojnásobek z původních pěti na devět let. Prodloužená doba se vztahuje i na poplatníky, kteří přešli z jednoduchého účetnictví vedeného v roce 2003 na vedení účetnictví již v roce 2004.
• Povinnost zvýšit základ daně o hodnotu zásob nemají při přechodu z daňové evidence na vedení účetnictví poplatníci s převážně zemědělskou a lesní výrobou, a to u zásob vytvořených vlastní činností. Za poplatníky s převážně zemědělskou a lesní výrobou se považují poplatníci, u nichž příjmy z těchto činností činily v předcházejícím zdaňovacím období více než 50 % celkových příjmů.

Minimální základ daně (§ 7c ZDP)

• Minimální základ daně se kromě podnikatelů s příjmy podle § 7 odst. 1 písm. a), b) a c) ZDP vztahuje také na spolupracující osoby (§ 13 ZDP). Pro zjištění minimálního základu daně se vychází ze všeobecného vyměřovacího základu, přepočítacího koeficientu a počtu měsíců, po které byla podnikatelská činnost provozována. Pro rok 2005 byl nařízením vlády č. 521/2004 Sb. stanoven všeobecný vyměřovací základ na částku 16 769 Kč a přepočítací koeficient ve výši 1,0665.
• Při podnikání po celé zdaňovací období roku 2005 bude minimální základ daně ve výši 107 300 Kč (50 % z 16 769 x 1,0669 x 12 = 107 304,82 Kč a zaokrouhleno). Pro srovnání: za rok 2004 činí minimální základ daně 101 000 Kč.
• Rozšířen byl výčet osob, které nemusejí vypočítat daň alespoň z minimálního základu daně, a to o poplatníky, kteří uplatnili ve zdaňovacím období nárok na osvobození od daně podle § 4 odst. 1 písm. e) ZDP, tzn. o poplatníky, kteří provozují malé vodní elektrárny, větrné elektrárny apod. Minimální základ daně se však na ně bude vztahovat, pokud budou mít i jiné příjmy z podnikání nebo jiné samostatné výdělečné činnosti podle § 7 ZDP.
• Nově zákon stanoví hranici příjmů pro povinnost uplatnit minimální základ daně. Pokud podnikatel ve zdaňovacím období dosáhne jen velmi nízkých příjmů z podnikání, tzn. že jeho příjmy podle § 7 odst. 1 písm. a), b) nebo c) ZDP ve zdaňovacím období nepřevýší částku 15 000 Kč, nebude se na něho minimální základ daně vztahovat.

Závislá činnost (§ 6 odst. 6 ZDP)

• Ze zákona bylo vypuštěno ustanovení limitující výši nepeněžního příjmu stanoveného ve výši 1 % ze vstupní ceny motorového vozidla používaného pro služební i soukromé účely. V roce 2005 se při stanovení nepeněžního příjmu vychází z neomezené vstupní ceny, tzn. při stanovení výše příjmů ze závislé činnosti se vychází ze vstupní ceny stanovené podle § 29 odst. 1 až 9 a nepřihlíží se k omezení uvedenému v § 29 odst. 10 ZDP. Bude-li tedy zaměstnanci poskytnuto osobní vozidlo, jehož pořizovací cena činí 1 800 000 Kč, pak jeho měsíční mzda se pro účely zdanění zvýší o částku 18 000 Kč, přestože u zaměstnavatele bude vstupní cena omezena částkou 1 500 000 Kč.

Daňová evidence [§ 7b, § 38 odst. 1 ZDP, § 1 odst. 2 písm. e) a přechodná ustanovení bod 1 ZoÚ]

• Při úplatném pořízení souboru majetku, tedy nemovitých a movitých věcí, majetkových práv, pohledávek a závazků, za jednu kupní cenu, může vzniknout nejen kladný, ale i záporný rozdíl mezi kupní cenou a oceněním majetku podle oceňovacího předpisu (ocenění majetku se pro tyto účely zvyšuje o hodnotou peněz, cenin a pohledávek a snižuje o hodnotu závazků, které se nepřeceňují). Pokud vznikne kladný rozdíl, cena jednotlivých složek majetku oceněných znalcem (s uvedenou výjimkou peněz, cenin, pohledávek a závazků) se zvýší v poměru, kterým se jednotlivé složky majetku podílely na celkovém znaleckém posudku. Pokud je ale rozdíl záporný, vzniká nepeněžní příjem, protože majetek je evidován v ceně stanovené znalcem. O nepeněžní příjem je nutno zvýšit základ daně. Jelikož se může jednat i o vysoké částky, umožnil zákon při zvýšení základu daně postupovat obdobně jako v případě záporného oceňovacího rozdílu při koupi podniku, tzn. daňový dopad do příjmů rozdělit na dobu 180 měsíců.
• V daňové evidenci vedené v roce 2004 zákon neumožnil pro přepočet zahraniční měny na českou měnu použít jiný kurs než jednotný kurs (definován je v § 38 odst. 1 ZDP). Nevýhodou jednotného kursu je to, že je znám až po skončení kalendářního roku. Od roku 2005 si však už podnikatelé mohou vybrat, zda pro přepočet zahraniční měny použijí jednotný kurs nebo kursy devizového trhu uplatňované podle zákona o účetnictví, tj. denní kurs nebo pevný kurs. Možnost použití kursů podle zákona o účetnictví tak může výrazným způsobem zjednodušit vedení daňové evidence, neboť operace v zahraniční měně bude možno evidovat v příjmech a výdajích již v průběhu zdaňovacího období, aniž by po jeho skončení vznikla povinnost jejich přepočtu na jednotný kurs.

Ostatní příjmy [§ 10 odst. 1 písm. k), § 36 odst. 2 písm. c) bod 5 ZDP]

• Za ostatní příjmy, které podléhají zdanění, se považují i příjmy z jednorázového odškodnění budoucích nároků na náhradu příjmů na základě písemné dohody o jejich úplném a konečném vypořádání mezi oprávněným a pojišťovnou. Tyto příjmy podléhají srážkové dani a zvláštní sazba daně činí 15 %. Pokud by se jednalo o příjmy, které jsou podle § 4 ZDP osvobozeny od zdanění, osvobození zůstává zachováno.

Společné zdanění manželů (§ 13a, § 38g odst. 2 ZDP)

• Společné zdanění manželů je další z možností, jak snížit negativní vliv daňové progrese na celkovou daňovou povinnost poplatníka. Jedná se o stanovení společného základu daně za oba manžele a jeho následné rozdělení na polovinu pro každého z nich. Zatímco rozdělení příjmů a výdajů na spolupracující osobu (§ 13 ZDP), které zůstává zachováno v současné podobě, se vztahovalo pouze na příjmy z podnikatelské a jiné samostatné výdělečné činnosti (§ 7 ZDP), při společném zdanění manželů se společný základ daně vypočte ze všech příjmů a výdajů bez ohledu na jejich druh (§ 3 odst. 1 ZDP). Společným základem je tedy součet dílčích základů daně obou manželů podle § 6 až 10 ZDP upravených podle § 5 a 23 ZDP. Tento společný základ se rozdělí mezi oba manžele rovným dílem. Pro společné zdanění není nutnou podmínkou, aby oba manželé měli zdanitelné příjmy a může být uplatněno i v případě, že jeden z manželů žádné zdanitelné příjmy v daném zdaňovacím období neměl.
• Na rozdíl od rozdělení příjmů a výdajů na spolupracující osobu, pro které je nutné, aby se oba manželé na dané činnosti podíleli, společné zdanění manželů jejich společnou činnost nevyžaduje. K tomu, aby mohlo být uplatněno, je pouze nutné, aby manželé vyživovali alespoň jedno dítě žijící s nimi v domácnosti, přičemž postačí, jestliže dítě vyživují nejpozději poslední den zdaňovacího období, za které je společné zdanění uplatněno.
• Společné zdanění může být uplatněno pouze formou daňového přiznání, tzn. že oba manželé musejí podat daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob. Pro oba manžele platí stejná lhůta pro podání přiznání, takže oba je musejí podat do 31. března následujícího roku nebo ve lhůtě prodloužené podle § 40 zákona o správě daní a poplatků. Jak bude daňové přiznání vypadat, není ještě známo, ale lze předpokládat, že v příloze k daňovému přiznání každý z manželů uvede údaje potřebné pro výpočet společného základu daně za oba manžele. Následně se u každého z nich základ daně sníží o ty nezdanitelné části základu daně podle § 15 ZDP, pro jejichž uplatnění jsou u nich splněny podmínky, vypočte se daň a uplatní se daňové zvýhodnění podle § 35c ZDP. Pokud jeden z manželů uplatňoval v průběhu zdaňovacího období daňové zvýhodnění u svého zaměstnavatele, nemůže toto zvýhodnění v rámci daňového přiznání uplatnit druhý z manželů. Po uplynutí lhůty pro podání přiznání nelze způsob stanovení základu daně formou společného zdanění uvedený v daňovém přiznání měnit.
• Při společném základu daně nelze uplatnit odčitatelné položky podle § 34 ZDP. Vykáže-li některý z manželů ve zdaňovacím období, za které uplatňují společný základ daně, u příjmů podle § 7 nebo § 9 ZDP daňovou ztrátu, pak u příslušného dílčího základu daně uvede nulu a ztrátu bude moci uplatnit až v tom zdaňovacím období, ve kterém nebude společné zdanění uplatňováno. Podmínky pro uplatnění odčitatelných položek zůstávají zachovány, tzn. že např. ztráta může být uplatněna pouze v pěti následujících letech po zdaňovacím období, za které byla vyměřena. Vzhledem k tomu, že ztráta je přenositelná pouze na dědice, může si ji v následujících obdobích uplatnit pouze ten z manželů, u něhož byla vyměřena.
• Společné zdanění nelze uplatnit, jestliže za zdaňovací období alespoň jeden z manželů:

  -	má stanovenou daň paušální částkou podle § 7a ZDP,
  -	má povinnost stanovit minimální základ daně podle § 7c ZDP,
  -	uplatňuje rozdělení příjmů a výdajů z podnikatelské činnosti na spolupracující osobu (§ 13 ZDP),
  -	uplatňuje rozdělení příjmů na více zdaňovacích období (§ 14 ZDP),
  -	uplatňuje slevu na dani podle § 35a příp. § 35b ZDP,
  -	byl na něho vyhlášen konkurs a má povinnost uplatnit postup uvedený v § 38gb ZDP.

• Od nového způsobu výpočtu daně se odvíjí i placení záloh na daň z příjmů fyzických osob. Zálohy se u každého z manželů počítají zvlášť. Z příjmů ze závislé činnosti a z funkčních požitků každý z manželů platí zálohy podle § 38h ZDP. Jestliže jejich poslední známá daňová povinnost při společném zdanění manželů, tzn. daň připadající na každého z manželů překročila limit uvedený pro placení záloh, platí oba manželé zálohy podle § 38a ZDP.

Příklad

Manžel je zaměstnán a jeho dílčí základ daně ze závislé činnosti za rok 2005 bude činit 600 000 Kč. Jiný příjem neměl. U zaměstnavatele uplatňuje daňové zvýhodnění na dvě vyživované děti. Manželka byla po část roku zaměstnána a její dílčí základ daně ze závislé činnosti činil 80 000 Kč. Kromě toho pronajímá nemovitost, kterou v roce 2005 opravila, takže z pronájmu docílila ztráty ve výši 40 000 Kč.

A) Varianta každý sám

B) Společné zdanění manželů

Úspora na dani činí 28 339 Kč. Zálohy podle § 38a ZDP nebude platit ani jeden z manželů, protože dílčí základ daně ze závislé činnosti činí více než 50 % základu daně (v tomto příkladu činí 100 %) a oba manželé budou platit zálohy podle § 38h ZDP, každý ze svých příjmů u svého zaměstnavatele.

• Je-li jeden z manželů daňovým rezidentem jiného státu, pak mohou manželé společné zdanění uplatnit jen tehdy, jestliže úhrn jejich příjmů ze zdrojů na území České republiky činí nejméně 90 % všech jejich celosvětových příjmů. Do úhrnu příjmů se nezahrnují příjmy:

  -	které nejsou předmětem daně,
  -	které jsou od daně osvobozené,
  -	z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně.

• Jedná se o stejnou podmínku, jaká je daňovým nerezidentům stanovena pro uplatnění nezdanitelných částek.

Daňové zvýhodnění [§ 35c a 35d, § 4 odst. 1 písm. zm), § 38g odst. 2, § 38 gb, § 38h až 38l ZDP]

• Daňové zvýhodnění na děti nahradilo dřívější nezdanitelnou částku na vyživované dítě [dříve § 15 odst. 1 písm. b) ZDP] a poskytuje se ve formě slevy na dani, daňového bonusu nebo slevy na dani a daňového bonusu. Namísto dřívější nezdanitelné částky ve výši 25 560 Kč, která snižovala základ daně, je poskytována sleva na dani, případně bonus ve výši 6 000 Kč ročně na jedno dítě.
• Sleva na dani se uplatní až do výše vypočtené daňové povinnosti. Je-li daňová povinnost poplatníka nižší, než odpovídá součinu částky 6 000 Kč a počtu dětí, pak se vzniklý rozdíl považuje za daňový bonus, který bude poplatníkovi vrácen ve formě přeplatku. Zatímco sleva na dani závisí pouze na počtu dětí a může být uplatněna bez omezení, daňový bonus lze uplatnit jen tehdy, činí-li jeho výše alespoň 100 Kč, nejvýše však 30 000 Kč ročně. Daňové zvýhodnění může uplatnit i poplatník, který se správcem daně sjednal daň stanovenou paušální částkou podle § 7a ZDP.
• Podmínkou pro uplatnění bonusu je, že poplatník měl ve zdaňovacím období příjem ze závislé činnosti, z podnikání, z kapitálového majetku nebo z pronájmu alespoň ve výši šestinásobku minimální mzdy. Poplatník, který měl pouze příjmy z pronájmu podle § 9 ZDP, může daňový bonus uplatnit jen v případě, že nevykázal z pronájmu ztrátu.
• Je-li dítě držitelem průkazu ZTP/P, částka daňového zvýhodnění se sice zvyšuje na dvojnásobek, tj. na 12 000 Kč, ale maximální výše daňového bonusu 30 000 Kč zůstává zachována.
• Zaměstnanci mohou daňové zvýhodnění uplatnit u zaměstnavatele nebo stejně jako ostatní poplatníci v daňovém přiznání. Poplatník, který uplatňuje daňový bonus v daňovém přiznání, postupuje obdobně jako při přeplatku, tzn. že částka daňového bonusu mu bude vrácena na základě jeho žádosti. Žádost o vrácení přeplatku je přímo součástí tiskopisu daňového přiznání.
• Zaměstnanci, který podepsal prohlášení k dani, poskytne zaměstnavatel daňové zvýhodnění odpovídající 1/12 roční částky (měsíční daňové zvýhodnění) při srážce zálohy na daň. Zaměstnanci, který vyživuje dítě jen jeden kalendářní měsíc nebo jen několik kalendářních měsíců ve zdaňovacím období, např. při střídavé péči, lze poskytnout měsíční daňové zvýhodnění za každý kalendářní měsíc, na jehož počátku byly splněny podmínky pro jeho uplatnění. Vyživuje-li dítě v jedné domácnosti více poplatníků, může daňové zvýhodnění uplatnit ve zdaňovacím období nebo v tomtéž kalendářním měsíci zdaňovacího období jen jeden z nich.

Příklad

Zaměstnanec podepsal prohlášení k dani a v lednu 2005 měl příjmy ze závislé činnosti ve výši 12 000 Kč. Uplatňoval daňové zvýhodnění na tři děti.

• Zaměstnavatel sníží o poskytnutou slevu odvod záloh na daň za příslušný kalendářní měsíc. Je-li výše sražené zálohy na daň nižší než výše měsíčního daňového zvýhodnění, je zaměstnavatel povinen vyplatit zaměstnanci měsíční daňový bonus, pokud úhrn příjmů vyplacený nebo zúčtovaný tímto plátcem za příslušný kalendářní měsíc dosahuje u zaměstnance alespoň výše minimální mzdy (do těchto příjmů se nezahrnují příjmy od daně osvobozené a příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně). V současné době je částka minimální mzdy stanovena ve výši 7 185 Kč. Pokud je sjednána kratší pracovní doba nebo pokud byl zaměstnanec po část měsíce např. nemocen, lze zaměstnanci nárok na daňový bonus přiznat i v případě, že výše jeho zdanitelného příjmu bude představovat alespoň minimální mzdu vypočtenou ve výši odpovídající odpracované době. Pracuje-li tedy zaměstnanec na poloviční pracovní úvazek, pak mu vzniká nárok na bonus, pokud jeho zdanitelné příjmy činily alespoň 3 593 Kč. Pokud by ale zaměstnanec byl celý měsíc nemocen, nedosáhl by zdanitelného příjmu, ale pouze náhrad, které jsou od daně osvobozeny, a proto by mu nárok na daňový bonus nevznikl.
• Zaměstnavatel může měsíční daňový bonus vyplatit jen tehdy, pokud jeho výše činí alespoň 50 Kč, maximálně však do částky 2 500 Kč měsíčně. Pokud by na výplatu měsíčního daňového bonusu nepostačoval objem sražených záloh na daň, zaměstnavatel musí vyplatit daňový bonus ze svých prostředků a požádat svého místně příslušného správce daně o poukázání příslušné částky. Postupuje se obdobně jako při přeplatku, lhůta pro vrácení příslušné částky však není třicetidenní, ale kratší, správce daně je povinen uvedenou částku poukázat nejpozději do 15 dnů od doručení žádosti. Zaměstnavatel může požádat o vrácení vyplaceného daňového bonusu jen v tom případě, že částku zaměstnanci skutečně vyplatil, případně poukázal na účet.
• Při ročním zúčtování záloh vznikne zaměstnanci nárok na vyplacení daňového bonusu jen tehdy, dosáhl-li v uplynulém zdaňovacím období úhrn jeho příjmů ze závislé činnosti od všech zaměstnavatelů alespoň šestinásobku minimální mzdy. Pokud této částky nedosáhl, ale v kalendářních měsících, v nichž úhrn jeho příjmů dosáhl alespoň výše minimální mzdy, mu byl vyplacen daňový bonus, nárok na tento bonus se neztrácí. Při ročním zúčtování záloh se nejdříve vypočtená daň sníží o slevu na dani a takto vyčíslená daň po slevě se porovná s úhrnem záloh na daň. Dále se porovná daňový bonus s úhrnem již vyplacených měsíčních daňových bonusů. Je-li úhrn částek vyplacených na měsíčních daňových bonusech vyšší nebo nižší než daňový bonus z ročního zúčtování, upraví plátce daně patřičným způsobem zúčtování mzdy zaměstnance nejpozději za březen, je-li úhrnná částka přeplatku vyšší než 50 Kč. Případný nedoplatek ze zúčtování zaměstnavatel zaměstnanci nesráží.
• U zaměstnance, kterému bylo poskytnuto daňové zvýhodnění v nesprávné výši, postupuje zaměstnavatel v podstatě stejně jako doposud u nesprávně sražených záloh na daň. Pokud zaměstnavatel poskytl zaměstnanci daňové zvýhodnění vyšší, může dlužnou částku na daňovém zvýhodnění dodatečně srazit, neuplynulo-li 12 měsíců od doby, kdy bylo daňové zvýhodnění nesprávně poskytnuto. Pokud k neoprávněnému daňovému zvýhodnění došlo vinou zaměstnance, může být dlužná částka na daňovém zvýhodnění spolu s příslušenstvím dodatečně sražena zaměstnavatelem ve lhůtě do tří let od konce zdaňovacího období, v němž k neoprávněnému daňovému zvýhodnění došlo. Poskytl-li zaměstnavatel ve zdaňovacím období zaměstnanci měsíční daňové zvýhodnění vyšší, než měl, může dlužnou částku na daňovém zvýhodnění dodatečně srazit nejpozději do 31. března následujícího kalendářního roku. Dodatečně sraženou částku na daňovém zvýhodnění, o niž byla neoprávněně krácena daň nebo záloha na daň, zaměstnavatel odvede správci daně v nejbližším možném termínu pro odvod záloh na daň, nepoužije-li dodatečně vybranou částku na daňovém zvýhodnění na vyplacení daňového bonusu jinému zaměstnanci.
• Daňové zvýhodnění, tedy zejména daňový bonus, nemůže uplatnit poplatník, který uplatňuje slevy na dani z titulu poskytnutí příslibu investiční pobídky podle zvláštního právního předpisu (§ 35a a 35b ZDP).
• Daňový rezident jiného státu může daňové zvýhodnění uplatnit pouze formou podaného daňového přiznání, a to jen tehdy, jestliže úhrn jeho příjmů ze zdrojů na území České republiky (§ 22 ZDP) činí nejméně 90 % všech jeho celosvětových příjmů (s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, jsou od daně osvobozeny nebo je z nich daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně).
• Daňový bonus je považován za příjem, který je od daně osvobozen.

Nezdanitelné částky (§ 15 odst. 5 a 10, čl. II - přechodná ustanovení bod 18 ZDP)

Odečíst od základu daně lze dary poskytnuté fyzickým osobám, které jsou poživateli částečného nebo plného invalidního důchodu, na rehabilitační a protetické pomůcky nehrazené zdravotními pojišťovnami, a na majetek usnadňující těmto osobám vzdělání a zařazení do zaměstnání, jsou-li splněny ostatní zákonné podmínky pro uplatnění těchto darů (toto ustanovení lze využít již za rok 2004).

Ke zpřesnění došlo v případě pojistného na soukromé životní pojištění. Jednou z podmínek pro uplatnění odpočtu od základu daně je, že poplatník musí být zároveň jak pojistníkem, tak pojištěným. Pokud je ve smlouvě pevně sjednaná pojistná částka, musí tato částka činit nejméně 40 000 Kč při trvání smlouvy 5 až 15 let nebo 70 000 Kč při trvání smlouvy nad 15 let. Maximální částka, kterou lze odečíst, zůstala stejná a činí 12 000 Kč. Stejné zůstaly i ostatní podmínky pro uplatnění odpočtu. Pokud dojde k porušení podmínek, které musejí být splněny pro uplatnění odpočtu, budou se uplatněné částky považovat za ostatní příjem podle § 10 ZDP v roce, kdy k porušení podmínek došlo. V případě, že nebude vyplaceno pojistné plnění ani odbytné a zároveň rezerva nebo kapitálová hodnota pojištění bude převedena na novou smlouvu, která bude splňovat podmínky pro uplatnění odpočtu, nebude nutné již uplatněné částky dodanit.

II. Daň z příjmů právnických osob a společná ustanovení

Neziskový sektor [§ 18 odst. 4 písm. b), § 18 odst. 15, § 20 odst. 7, čl. II - přechodná ustanovení body 15, 16 a 17 ZDP]

• V oblasti neziskového sektoru lze novelou vnesené změny rozčlenit celkem do tří okruhů. Upraven byl výčet příjmů, jež nejsou předmětem daně, zvláštní úprava předmětu daně byla přijata pro zdravotnická zařízení a zákonem jsou opětovně řešeny důsledky přechodu z jednoduchého účetnictví na účetnictví (podvojné).
• Mezi příjmy, jež nejsou předmětem daně, jsou s účinností již pro zdaňovací období roku 2004 zařazeny mj. i podpory z Vinařského fondu. S ohledem na charakter této úpravy lze předpokládat, že přiznání výhody "nezdanění" této podpory bylo zamýšleno pro právnické osoby v celé jejich šíři, avšak vlivem zařazení úpravy do § 18 odst. 4 ZDP je této výhody oprávněno využít poměrně zanedbatelné procento poplatníků.
• Odchylně od předešlé úpravy dochází k vymezení předmětu daně neziskových subjektů provozujících zdravotnická zařízení. Zařazením nového § 18 odst. 15 do ZDP se jejich předmětem daně stávají všechny příjmy s výjimkou příjmů z investičních transferů a dotací na pořízení a technické zhodnocení majetku a příjmů z úroků z vkladů na běžném účtu. V jejich případě tak odpadá nutnost tzv. "klíčování" hlavních (ziskových či ztrátových) a vedlejších činností. Pro tyto subjekty byl upraven i režim uplatnění položky snižující základ daně podle § 20 odst. 7 ZDP. Podmínkou k zachování této výhody je použití úlevou získaných prostředků ke krytí nákladů spojených s poskytováním zdravotní péče v následujícím zdaňovacím období.
• Novelizací zákona o účetnictví (dále "ZoÚ") provedenou k 1. lednu 2004 došlo k zániku soustavy jednoduchého účetnictví. Vybraným poplatníkům neziskového sektoru, kteří byli oprávnění v této soustavě účtovat k 31. 12. 2003, však ZoÚ dal možnost v tomto účetnictví pokračovat až do 31. 12. 2004. V pořadí další novelou ZoÚ - čl. XIV zákona č. 669/2004 Sb. byl do ZoÚ včleněn zcela nový § 38a, prodlužující možnost vedení jednoduchého účetnictví podle volby těchto účetních jednotek až do 31. 12. 2005 či do 31. 12. 2006. Zmíněné oprávnění však bylo přiznáno pouze občanským sdružením (příp. jejich organizačním jednotkám), církvím a náboženským společnostem či církevním institucím a honebním společenstvům (tato společenstva však byla z možnosti vést jednoduché účetnictví vyloučena již dříve, a to zákonem č. 449/2001 Sb., v návaznosti na § 9 odst. 2 ZoÚ a předmětná úprava tak pro ně pozbývá významu). Otázka přechodu na (podvojné) účetnictví k 1. lednu 2006 či 1. lednu 2007 je pak řešena přechodnými ustanoveními novely ZDP konkretizující doprovodné operace. Do základu daně je pak nutno promítnout hodnotu zásob a cenin, hodnotu poskytnutých záloh a hodnotu pohledávek. Výsledek hospodaření lze naopak snížit o hodnotu přijatých záloh a hodnotu vybraných závazků. Negativní dopady těchto úprav zmírňuje možnost jejich realizace po etapách, nejdéle však ve 3 zdaňovacích obdobích.

Společný systém zdanění mateřských a dceřiných společností [§ 19 odst. 1 písm. zi), § 19 odst. 3 a 4, § 24 odst. 2 písm. r), § 24 odst. 7, § 25 odst. 1 písm. zk), čl. II - přechodná ustanovení body 3, 4 a 5 ZDP]

• Změny v systému zdanění dividend, podílů na zisku a převodů zisku na základě řídící či ovládací smlouvy přinesla již novela ZDP č. 438/2003 Sb., která předešlý režim zdanění tzv. "srážkovou daní" nahradila, v souladu se směrnicí č. 90/435/EHS, o společném daňovém systému pro mateřské a dceřiné společnosti, režimem osvobození v případech, kdy tyto příjmy jsou vypláceny dceřinou společností společnosti mateřské. Podmínkou je rezidence společností na území ČR či jiného členského státu EU, stanovená právní forma společností a držba zákonem určené minimální výše podílu na kapitálu dceřiné společnosti společností mateřskou nepřetržitě po dobu 24 měsíců. Výše požadovaného podílu byla pro období roku 2004 nastavena na úroveň nejméně 25 %.
• V návaznosti na směrnici č. 2003/123/ES z 22. prosince 2003, kterou se směrnice 90/435/EHS mění, dochází k postupnému snižování požadované hranice kapitálové účasti. S platností od 1. ledna 2005 tak dochází ke snížení z 25% na nejméně 20% podíl na základním kapitálu, od 1. ledna 2007 na 15% podíl na základním kapitálu a od l. ledna 2009 na 10% podíl na základním kapitálu.
• Za související úpravu lze považovat regulaci daňové účinnosti nákladů spojených s držbou zmíněných podílů na společnosti dceřiné, jejíž základní parametry byly rovněž nastaveny zákonem č. 438/2003 Sb. Oproti předešlé úpravě však ZDP nově člení předmětné náklady do dvou kategorií. Náklady přímo spojené s držbou a se správou podílů (tzv. přímé náklady, kterými jsou např. notářské poplatky, poplatky Středisku cenných papírů, cestovní náhrady spojené s cestami do dceřiných společností či případné úroky z úvěrů a půjček přijatých na pořízení podílů apod.) jsou považovány za zcela daňově neúčinné. Daňová neúčinnost nákladů režijního charakteru (nepřímých nákladů), které zajisté existují, avšak je mnohdy problematické tyto jednoznačně vymezit a přiřadit, je omezena (a tak fakticky i stanovena) limitem 5 % příjmů z dividend daného období, pokud poplatník neprokáže, že skutečná výše těchto nákladů je nižší.
• Zákon o daních z příjmů nově stanoví i možnost alespoň dodatečného uplatnění nákladů spojených s držbou podílů, a to v okamžiku jejich prodeje. Technika využití této možnosti je závislá na "typu" drženého podílu a jeho možné daňové realizace. V případě prodeje akcií přeceňovaných na reálnou hodnotu lze náklady spojené s držbou uplatnit jako součást hodnoty cenných papírů zahrnutých do základu daně podle § 24 odst. 2 písm. r) ZDP. S ohledem na znění § 27 ZoÚ (vymezujícího, které cenné papíry jsou na reálnou hodnotu přeceňovány) a § 22 odst. 2 ZoÚ (stanovícího výši podílu zakládající podstatný vliv) je však tento postup prozatím v praxi neuplatnitelný a jeho aplikace bude přicházet v úvahu až počínaje rokem 2007. V ostatních případech je umožněno o výši vyloučených přímých nákladů zvýšit hodnotu podílu podle § 24 odst. 7 ZDP, přičemž tato "zvýšená hodnota" bude při prodeji uplatnitelná v režimu § 24 odst. 2 písm. w) ZDP (limitace dosaženým výnosem z prodeje).

Smluvní sankce [§ 23 odst. 3 písm. a) bod 6, § 23 odst. 3 písm. b) bod 1 ZDP]

• Mezi změny legislativně technického charakteru lze zařadit zpřesňující úpravy v oblasti pohledávek z titulu smluvních pokut, úroků z prodlení, poplatků z prodlení, penále a jiných sankcí ze závazkových vztahů. Úprava § 23 odst. 3 písm. a) bodu 6 ZDP jednoznačně zajišťuje, aby sankce ze závazkových vztahů, pokud jsou uhrazeny (včetně případů jejich započtení) nebo pokud zanikly jiným způsobem než jejich zaplacením (např. byly postoupeny, prominuty apod.), zvyšovaly výsledek hospodaření pouze jednou.
• Doplněné ustanovení § 23 odst. 3 písm. b) bodu 1 ZDP konstatuje, že mezi položky snižující výsledek hospodaření podle tohoto ustanovení (snižující výsledek hospodaření o výnosy zaúčtovaných, avšak dosud neinkasovaných pohledávek ze smluvních sankcí) nelze zahrnout částky zmíněných pohledávek, které zanikly v průběhu zdaňovacího období nebo k jeho poslednímu dni. Tato úprava tak jednoznačným způsobem sjednocuje výsledný efekt daňových dopadů postoupení pohledávek uvedeného typu bez ohledu na časové určení jejich vzniku a následného postoupení.

Příklad:

Varianta I - vznik pohledávky a její postoupení jsou realizovány v různých zdaňovacích obdobích

Výsledek hospodaření z uvedených operací a základ daně

Varianta II - vznik pohledávky a její postoupení jsou realizovány v jednom a tomtéž zdaňovacím období

Výsledek hospodaření z uvedených operací a základ daně v roce:

Částky nezahrnované do základu daně - vliv změny ocenění cenných papírů [§ 23 odst. 4 písm. i)]

• Za posun oproti dosud uplatňovaným principům lze považovat nové posouzení daňových dopadů nákladů a výnosů vzniklých z titulu přecenění cenných papírů na reálnou hodnotu. Oproti období roku 2004, kdy ze základu daně byly vylučovány veškeré výsledkově účtované oceňovací rozdíly tohoto typu (s výjimkou oceňovacích rozdílů vážících se k cenným papírům registrovaným na veřejných trzích), ponechává novela ZDP hodnotu výsledkově účtovaných oceňovacích rozdílů již v základu daně. Režimu vyloučení ze základu daně tak podléhají pouze změny ocenění podílů ekvivalencí, které se uplatňují u majetkových účastí ve společnosti s ručením omezením, komanditní společnosti a družstvu a u akciové společnosti v případě držby podílu představující podstatný vliv (více jak 20 %), pokud jsou tyto účtovány výsledkově.

Úprava ve vymezení spojených osob [§ 23 odst. 7 ZDP]

• Zákonem č. 438/2003 Sb. byl rozšířen okruh osob, jejichž obchodní transakce podléhají režimu cen obvyklých. Novela ZDP v podmínkách roku 2005 tuto úpravu blíže upřesňuje a konstatuje, že pouhé členství jedné osoby v dozorčích radách více subjektů nezakládá mezi těmito subjekty vztah spřízněnosti. Stejně tak se za podílení na kontrole (které by rovněž zakládalo vznik zvláštních vztahů mezi spojenými osobami) nepovažuje pouhá účast v kontrolní komisi nebo obdobném kontrolním orgánu a provádění kontroly za úplatu.

Náklady daňově účinné, neúčinné [§ 24 odst. 2 písm. j) bod 4, § 24 odst. 2 písm. y), zi) a zs), § 25 odst. 1 písm. y), § 38d odst. 1, čl. II - přechodná ustanovení body 7 a 13 ZDP]

• V části ZDP regulující daňovou účinnost nákladů (§ 24 a 25) byly provedeny úpravy pouze v omezeném rozsahu. V případě příspěvku na závodní stravování reaguje ZDP na terminologii užívanou zákoníkem práce. K zabránění pochybností dále potvrzuje, že daňově uznatelným nákladem zaměstnavatele není příspěvek za zaměstnance, kterému v daný den vznikl i nárok na stravné z důvodu konání pracovní cesty.

Na úpravu již provedenou zákony č. 438/2003 Sb. a č. 280/2004 Sb., zpřísňující podmínky pro možný daňově účinný odpis pohledávek, navazuje i novela č. 669/2004 Sb. Pravidlo, podle kterého lze účinně odepsat pouze pohledávky, jež byly při jejich vzniku doprovázeny zdanitelným výnosem (v případě pohledávek vzniklých počínaje 1. lednem 2004), je dále upřesněno. Poplatník, který vede účetnictví, je tak do základu daně oprávněn zahrnout mj. jmenovitou hodnotu pohledávky nebo její pořizovací cenu, bylo-li o této pohledávce při jejím vzniku účtováno ve výnosech a takto vzniklý zdanitelný příjem nebyl od daně osvobozen a lze-li současně k této pohledávce uplatňovat zákonné opravné položky. Je přitom samozřejmé, že naplněny musí být i další, novelou nedotčené podmínky stanovené § 24 odst. 2 písm. y) ZDP.

• Smyslem úpravy § 24 odst. 2 písm. zi) a § 38d odst. 1 ZDP je odlišení pojmu "úroky z úvěrů a úroky z půjček" pro případy, kdy jejich daňová účinnost je podmíněna zaplacením, od obsahově širší, obecněji užívané legislativní zkratky vymezené § 19 odst. 1 ZDP, která zahrnuje i úroky z dluhopisů, jejichž daňová účinnost platbou podmíněna není. V oblasti úroků je nutné zmínit i úpravu postihující režim tzv. "nízké kapitalizace" podle § 25 odst. 1 písm. w) ZDP. Zákonem č. 438/2003 Sb. byl významným způsobem rozšířen okruh osob, od nichž přijaté úvěry či půjčky jsou pro účely posouzení daňové účinnosti úroků testovány ve vazbě na vlastní kapitál dlužníka. Zmíněná úprava byla přijata s odloženou účinností (viz čl. II bod 11 zákona č. 438/2003 Sb.) a jako taková měla být aplikována až za zdaňovací období započaté v roce 2005. Před datem jejího možného použití však byla v této oblasti provedena úprava další. Podle aktuálně uplatňovaného přístupu jsou pro účely tohoto ustanovení přijaté úvěry a půjčky členěny podle data uzavření příslušných smluv. Pro případy smluvních vztahů vzniklých před 1. lednem 2004 je i do budoucna závazné původní (do data 31. 12. 2003 platné), méně striktní znění § 25 odst. 1 písm. w) ZDP. Novelizované znění tohoto ustanovení je pak aplikovatelné pouze na úroky z půjček a úroky z úvěrů hrazené na základě smluv uzavřených počínaje 1. lednem 2004.
• Pozměněn byl i přístup ZDP k daňové účinnosti nákladů exekuce. Dosavadní znění § 25 odst. 1 písm. y) ZDP nereagovalo na existenci zákona o soudních exekutorech a exekuční činnosti platného od roku 2001 a ze základu daně obecně vylučovalo jakékoli exekuční náklady. Uvedené omezení bylo přehodnoceno a u osob oprávněných jsou veškeré tyto náklady hrazené exekutorovi podle zákona č. 120/2001 Sb. považovány již za zdaňovací období roku 2004 za daňově účinné.

Osobní automobily [§ 23 odst. 4 písm. l), § 24 odst. 4, § 27 odst. 2, § 29 odst. 10 ZDP]

• Hodnota osobního automobilu kategorie M1 uplatnitelná do základu daně, ať již formou jeho odpisování či formou nájemného z finančního leasingu, je u vozidel pořízených (či leasovaných) počínaje 18. prosincem 2003 limitována. Limit úhrnné výše nájemného za celou dobu trvání finančního leasingu, jakož i limit pro vstupní cenu odpisovaného vozidla je oproti roku 2004 zvýšen, a to z dosavadních 900 000 Kč na 1 500 000 Kč. I přes absenci přechodných ustanovení upravujících postup při změně uvedené limitní hodnoty lze dovodit, že nová limitní hodnota se vztahuje nejen na vozidla pořízená (příp. najatá) počínaje rokem 2005, ale i na vozidla limitaci podléhající, která byla pořízena již dříve (tj. počínaje zmíněným 18. prosincem 2003) - viz příklady.
  Příklad - vliv změny celkové výše nájemného
  Počátek finančního leasingu osobního automobilu kategorie M1 ... 1. 1. 2004
  Celková výše nájemného ... 1 500 000 Kč
  Sjednaná doba trvání finančního pronájmu ... 36 měsíců
  Nájemné uplatnitelné v roce 2004 ... 12/36 x 900 000 = 300 000 Kč
  Nájemné uplatnitelné v roce 2005 ... 12/36 x 1 500 000 = 500 000 Kč
  Nájemné uplatnitelné v roce 2006 ... 12/36 x 1 500 000 = 500 000 Kč
  Celková výše uplatněného nájemného ... 1 300 000 Kč
  Příklad - vliv změny limitu vstupní ceny osobního automobilu v majetku poplatníka
  Datum pořízení vozidla ... 2. 2. 2004
  Pořizovací cena vozidla ... 1 500 000 Kč
  Vstupní cena vozidla:
  v roce 2004 ... 900 000 Kč
  v roce 2005 ... 1 500 000 Kč
  Odpisováno rovnoměrně
  Odpisy uplatnitelné v jednotlivých letech:
  2004 ... 900 000 x 14,2/100 = 127 800 Kč
  2005 ... 1 500 000 x 28,6/100 = 429 000 Kč
  2006 ... 1 500 000 x 28,6/100 = 429 000 Kč
  2007 ... 1 500 000 x 28,6/100 = 429 000 Kč
  2008 ... 1 500 000 x 28,6/100, maximálně však do výše "daňové" zůstatkové ceny, tj. 85 200 Kč
  Celková výše uplatněných odpisů ... 1 500 000 Kč
• Výše limitu je shodně pozměněna i pro odpisování technického zhodnocení provedeného nájemcem na leasovaném vozidle uvedené kategorie a výdajů souvisejících s jeho pořízením [jsou-li tyto jiným majetkem podle § 26 odst. 3 písm. c) ZDP] vynaložených nájemcem. Pokud je celkové nájemné rovno nebo vyšší než 1 500 000 Kč, představují uvedené položky majetek vyloučený z odpisování. Pokud je nižší než stanovený limit, avšak v úhrnu s těmito jmenovanými položkami jej převýší, je z odpisování vyloučen nadlimitní rozdíl.
• Zcela nový prvek představuje vyloučení části výnosů z prodeje "limitovaných" vozidel ze základu daně. V případě prodeje osobního automobilu podléhajícího výše uvedené limitaci tak není zdaňován příjem z prodeje až do výše součtu jeho zůstatkové ceny (včetně případného technického zhodnocení) a "nadlimitní části" jeho pořizovací ceny (viz příklad). Obdobně je postupováno i v případě prodeje vozidla, jež bylo pořízeno formou finančního leasingu. Nezdaňován je příjem z prodeje do výše součtu jeho pořizovací ceny (popř. ceny zůstatkové) a "nadlimitního nájemného". V souvislosti s uplatněním zůstatkové ceny vozidla je však nutno připomenout i nutnost aplikace § 25 odst. 1 písm. i) ZDP, podle kterého nelze za daňově účinné považovat náklady vynaložené na dosažení příjmů, jež jsou od daně osvobozeny, popř. nejsou do základu daně zahrnuty.
  Příklad - prodej "limitovaného" osobního automobilu
  Vozidlo pořízeno v roce 2004, prodáno v roce 2005
  Pořizovací cena ... 1 600 000 Kč
  Prodejní cena ...1 200 000 Kč
  Výpočet daňové zůstatkové ceny při prodeji:
  odpis v roce 2004 z 900 000 Kč ... 127 800 Kč
  odpis v roce 2005 z 1 500 000 Kč ... 214 500 Kč
  daňová zůstatková cena ... 1 157 700 Kč
  "nadlimitní hodnota" ... 100 000 Kč (1 600 000 - 1 500 000)
  Do základu daně nebude zahrnut výnos z prodeje až do částky 1 257 700 Kč.
  Výnos z prodeje 1 200 000 Kč je tedy vyloučen ze základu daně.
  Zůstatková cena vozidla 1 157 000 Kč představuje daňově neúčinný náklad (vynaložený na příjem nezahrnutý do základu daně).

Hmotný majetek a nehmotný majetek [§ 23 odst. 3 písm. a) bod 3, § 24 odst. 2 písm. v) bod 2, § 30 odst. 1, § 31 odst. 1 až 6, § 32 odst. 1 až 4, § 32a odst. 4, § 34 odst. 3, příloha č. 1 ZDP, čl. II - přechodná ustanovení body 8, 9, 10 a 11]

• Velmi významných úprav doznal ZDP v oblasti hmotného a nehmotného majetku. Za nejzásadnější lze jednoznačně považovat úpravu dob odpisování majetku hmotného. Zkrácena byla doba odpisování majetku zatříděného v odpisových skupinách 1 až 3. Úpravou související je pak opětovné rozšíření počtu odpisových skupin o odpisovou skupinu 1a, do níž byly zařazeny osobní automobily a silniční motorová vozidla kategorie N1. Dílčí přetřídění mezi jednotlivými odpisovými skupinami pak nastaly i u dalšího vybraného majetku (např. autobusů a vrtulníků). Povinnost přetřídění mezi jednotlivými odpisovými skupinami se týká nejen majetku nově pořízeného, ale i hmotného majetku zaevidovaného u poplatníka přede dnem nabytí účinnosti novely ZDP.

  Odpisová skupina	Doba odpisování
  1	3 roky
  1a	4 roky
  2	5 let
  3	10 let
  4	20 let
  5	30 let
  6	50 let.

• V souvislosti s odpisovými skupinami je nutno připomenout i úpravu včleněnou do ZDP v návaznosti na již v roce 2004 zavedenou odpisovou skupinu 6. Původní záměr ZDP, podle kterého měly být do této skupiny přetříděny i vybrané nemovitosti, jež byly u poplatníků zaevidovány před datem účinnosti zákona č. 438/2003 Sb., byl novelou pozměněn a tato odpisová skupina se nepoužije pro hmotný majetek zaevidovaný u poplatníka do konce zdaňovacího období započatého v roce 2003. Šestá odpisová skupina se tedy jednoznačně použije pouze pro vybrané nemovitosti zaevidované konkrétním poplatníkem až počínaje zdaňovacím obdobím roku 2004.
• Pozměněn byl i vlastní systém odpisování hmotného majetku s cílem umožnit zvýšení částky odpisů uplatnitelných v prvním roce. V tomto směru byla provedena jak úprava ročních odpisových sazeb v případě odpisování rovnoměrného (nově celkem 4 tabulky sazeb), tak i technika výpočtu odpisů zrychlených. Prakticky to znamená možnost zvýšení odpisů v prvním roce o 10 % (v případě majetku zatříděného v odpisových skupinách 1 až 3 s výjimkami), o 15 % (v případě vybraného majetku ekologické povahy) nebo o 20 % (u poplatníků s převážně zemědělskou a lesní výrobou u vybraného majetku). Zvýšení odpisů v prvním roce je uplatnitelné pouze poplatníkem, který je prvním vlastníkem příslušného hmotného majetku.
• V souvislosti se zkrácením doby odpisování v odpisových skupinách 1 až 3 a zároveň změnami odpisových sazeb (koeficientů) v prvním roce odpisování jsou však ze ZDP vypuštěna ustanovení, která umožňovala uplatnění tzv. "reinvestičních odečtů". Od tohoto systému daňového zvýhodnění investic do vybraného nového hmotného majetku tak bylo upuštěno. Novelou pak byla stanovena pravidla přechodového režimu. Pro tzv. "reinvestiční odečty", na něž nárok vznikl do konce zdaňovacího období roku 2004, bude i nadále platné původní znění ZDP, jež tuto oblast dosud upravovalo.
• Doba odpisování byla dílčím způsobem upravena i u majetku nehmotného, jehož právo užívání nebylo smluvně stanoveno. Zkrácena byla doba odpisování softwaru (ze 48 na 36 měsíců) a nehmotných výsledků výzkumu a vývoje (ze 72 na 36 měsíců). Uvedená zkrácená doba odpisování se vztahuje i na majetek zaevidovaný ve zdaňovacím období započatém v roce 2004. Možný způsob reakce na toto zkrácení doby odpisování je patrný z následujícího příkladu:
  Příklad - Zkrácení doby odpisování softwaru
  Software pořízen ... 15. 1. 2004 Vstupní cena 72 000 Kč
  Odpis v roce 2004: (72 000/48) x 11 = 16 500 Kč
  Odpis v roce 2005:
  Zůstatková cena / zbytková doba odpisování x 12 = [(72 000 - 16 500) / (36 - 11)] x 12 = 26 640
  Odpis v roce 2006:
  [(72 000 - 16 500) / (36 - 11)] x 12 = 26 640 Kč
  Odpis v roce 2007:
  [(72 000 - 16 500) / (36 - 11)] x 1 = 2 220 Kč
  Doba odpisování celkem ... 36 měsíců
  Úhrn uplatněných odpisů ... 72 000 Kč.
• Do ZDP byla doplněna i úprava, která řeší problém následných vkladů nehmotného majetku v případě, kdy předcházející uživatel měl právo odpisy v základu daně z příjmů uplatňovat. V takovéto situaci je k jeho odpisování oprávněn i nový nabyvatel tohoto majetku. Pokud však první uživatel nebyl k uplatňování odpisů oprávněn, nelze takový majetek odpisovat ani po jeho vkladu či převodu u společnosti nástupnické.

Položky odčitatelné od základu daně (§ 34 odst. 4 a 5, § 38na ZDP, čl. II - přechodná ustanovení bod 13)

• Zákonem č. 438/2003 Sb. bylo do ZDP včleněno ustanovení omezující u právnických osob možnost uplatnění odečtu daňové ztráty vyměřené za předcházející zdaňovací období. Ztrátu tak nelze od základu daně odčítat, pokud u poplatníka došlo, ve srovnání s obdobím vzniku ztráty, k podstatné změně, a to buď v předmětu činnosti (v případě a. s. emitujících akcie na majitele), nebo ve složení osob, které se přímo účastní na kapitálu či kontrole poplatníka (v případě ostatních právnických osob). ZDP byl s účinností již pro období roku 2004 novelou doplněn o bližší vymezení charakterizující vznik zmíněné podstatné změny ve složení osob. Za podstatnou změnu je považována nejen změna, která se v úhrnu týká více než 25 % základního kapitálu či hlasovacích práv, ale i jakákoli změna vedoucí k získání rozhodujícího vlivu některého ze společníků. Situace navozující vznik uvedené podstatné změny však nemusí v konečném důsledku znamenat definitivní zánik možnosti uplatnění ztráty. Akciové společnosti emitující akcie na majitele omezení nepostihne v případech, kdy prokáží, že i přes změnu v jejich činnosti nedošlo ke změně vlastnické struktury (v rozsahu týkajícím se více jak 25% podílu na základním kapitálu, příp. hlasovacích práv, či v rozsahu vedoucím k získání rozhodujícího vlivu některého z akcionářů). V případě ostatních právnických osob se omezení nepoužije, pokud dotčený poplatník (u něhož došlo ke změně vlastnické struktury) prokáže zachování původního předmětu činnosti. Za zachování předmětu činnosti je pro účely zmíněného ustanovení považováno zachování skladby výnosů, což znamená, že nejméně 80 % výnosů dosažených v období, v němž má být daňová ztráta uplatněna, bylo vytvořeno stejnou činností, jaká byla provozována v období, za které daňová ztráta vznikla. Posouzení všech shora uvedených skutečností lze požadovat i na správci daně. ZDP byl již v roce 2004, ve spojení se zákonem č. 337/1992 Sb., zaveden pro daný účel institut závazného posouzení. Lhůta, ve které má být toto posouzení správcem daně na žádost poplatníka vydáno, je novelou zkrácena, a to ze 7 na 15 dnů před uplynutím lhůty pro podání daňového přiznání. ZDP jsou dále nově stanovena pravidla možného uplatnění ztrát v případě přeměn společností či převodu podniku.
• Do systému podpory výzkumu a vývoje byl v ČR začleněn nový daňově motivační prvek. ZDP tak nyní, jako novou položku odčitatelnou od základu daně, přináší možnost uplatnění odečtu ve výši 100 % nákladů vynaložených při realizaci projektů výzkumu a vývoje v podobě experimentálních či teoretických prací, projekčních či konstrukčních prací, výpočtů, návrhů technologií a výroby funkčního vzorku či prototypu produktu nebo jeho části. Přiznání této bezesporu významné výhody je však ZDP podmíněno. Příslušné náklady, k nimž je odečet přiznán, musí být evidovány odděleně, jejich užití musí odpovídat definici výzkumu a vývoje podle zákona č. 130/2002 Sb., náklady musí být vynaloženy na konkrétní projekt a musí být považovány za daňově účinné. Odpočet je neuplatnitelný na služby a nehmotné výsledky výzkumu a vývoje pořízené od jiných osob, je neuplatnitelný i ve vztahu k nákladům, na něž již byla i jen z části poskytnuta podpora z veřejných zdrojů. V případě vykázání ztráty či nedostatečného základu daně je odečet (příp. jeho část) přenositelná do nejbližšího období, ve kterém je vykázán kladný základ daně, nejdéle však po dobu tří zdaňovacích období.

Zálohy na daň (§ 38a odst. 10 ZDP)

• Novým způsobem je provedena úprava placení záloh při přeměnách společností. Samostatně jsou řešeny případy fúze, převodu jmění na společníka a rozdělení společností. V případě fúze platí zálohy do dne předcházejícího dni zápisu přeměny ty společnosti, které mají zaniknout, v případě sloučení pak i nástupnická společnost. Výše záloh je odvozena od předchozích daňových povinností. Ode dne zápisu tyto zálohy platí nástupnická společnost, přičemž jejich výše a periodicita je odvozena od součtu posledních známých daňových povinností zúčastněných subjektů. Při převodu jmění na společníka se výše a periodicita záloh ve zdaňovacím období nemění, je-li tímto společníkem právnická osoba; je-li společníkem fyzická osoba, stanoví zálohy za období ode dne zápisu do obchodního rejstříku správce daně rozhodnutím. Rozhodnutí správce daně je nutné i v případě přeměny rozdělením.

B)     K zákonu č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů

(§ 2 odst. 2, § 3 odst. 3, § 5 a 5a, § 7 odst. 1 a 8, § 8 odst. 3, § 8a odst. 3, § 8b odst. 1 ZDP, čl. IV - přechodná ustanovení bod 1 až 3)

• Úprava provedená v zákoně o rezervách stanoví postupy tvorby rezerv a opravných položek u subjektů účtujících podle mezinárodních účetních standardů. Tvorba opravných položek a rezerv je v daném případě podmíněna vedením zvláštní prokazatelné evidence pohledávek, opravných položek či rezerv. Pro všechny subjekty pak platí, že tvorba opravných položek je přípustná pouze k pohledávkám, o kterých bylo při jejich vzniku účtováno ve výnosech a takto vzniklý příjem nebyl podle zákona o daních z příjmů příjmem osvobozeným od daně z příjmů nebo nebyl příjmem nezahrnovaným do základu daně z příjmů, samostatného základu daně či případně nebyl příjmem nezahrnovaným do základu daně pro zvláštní sazbu.
• V případě pohledávek za dlužníky v konkursním a vyrovnacím řízení je v zákoně o rezervách zrušen specifický přístup k tvorbě opravných položek podle § 8 k pohledávkám za zahraničními subjekty.
• Oblast tvorby rezerv nebyla významnějším způsobem dotčena a úpravy drobného charakteru mají pouze návaznost na zkrácení dob odpisování upravených zákonem o daních z příjmů.

C)     K zákonu č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí

• Upřesňuje se, že nájemce je poplatníkem daně z pronajatých pozemků, které jsou evidované v katastru nemovitostí zjednodušeným způsobem (současně se ruší dosavadní formulace, podle které byl nájemce poplatníkem daně z pronajatých pozemků, jejichž původní vlastnické hranice v terénu neexistují, protože byly sloučeny do pozemků s hranicemi v terénu reálně existujícími).
• Byl-li podán návrh na vklad vlastnického práva do katastru nemovitostí, o kterém nebylo do 31. ledna zdaňovacího období rozhodnuto, je poplatník povinen podat daňové přiznání nejpozději do konce třetího měsíce následujícího po měsíci, v němž byl zapsán vklad práva do katastru nemovitostí. Daňové přiznání poplatník podává za zdaňovací období následující po roce, v němž vznikly právní účinky vkladu.

D)     K zákonu č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí

• Od daně dědické a daně darovací jsou osvobozena bezúplatná nabytí majetku určená na financování zařízení a humanitárních akcí v oblasti výzkumu a vývoje. To se však týká pouze nabytí majetku českou právnickou osobou, která byla zřízena k zabezpečování těchto činností.

E)     K zákonu č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty

• Za veřejnoprávní subjekt se pro účely zákona o DPH považují také odborové organizace, církve a náboženské společnosti nebo církevní instituce, které jsou církevní právnickou osobou při výkonu činností podle svého statutu, stanov nebo základního dokumentu.
• U převodu nedokončeného rodinného domu a bytu se uplatní snížená sazba daně, pokud není v § 56 zákona o DPH stanoveno jinak.

K tomuto zákonu viz též SOCIÁLNÍ ZABEZPEČENÍ a ÚČETNICTVÍ.