V zákoně č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dá­le jen zákon o DPH), je v souvislosti s vymezením předmětu daně samostatně řešeno přeúčtování jak zboží, tak i služeb. Protože jde v praxi o velmi obvyklý způsob plnění, objasníme si případy, kdy je plnění obecně předmětem daně, kdy je přeúčtování před­mětem daně a ve kterých případech přeúčtování není předmětem daně.

Zdroj: Účetní a daně , č. 4/2007 (nakladatelství ANAG, spol. s r.o., Olomouc), str. 21, autor: Ing. Hana Straková

Vymezení předmětu daně
V ustanovení § 2 odst. 1 zákona o DPH, jsou definována základní plnění, která jsou před­mětem daně a současně také podmínky, které musí tato plnění splňovat, aby byla před­mětem daně.

Předmětem daně je:

-	dodání zboží nebo převod nemovitosti anebo přechod nemovitosti,
-	poskytnutí služeb,
-	pořízení zboží z jiného členského státu Evropské unie,
-	dovoz zboží.

Jedním ze základních předpokladů plnění je, že tato plnění uskutečňuje osoba povinná k dani. Osoba povinná k dani je osoba, která uskutečňuje ekonomickou činnost v tuzem­sku. Další podmínkou je, že například poskytnutí služby se musí uskutečnit v tuzemsku, to znamená, že místo plnění je v tuzemsku. Dalším předpokladem pro to, aby se jednalo o předmět daně je, že například poskytnutí služeb musí být za úplatu. Úplatou se rozumí jednak úhrada v penězích, ale i platebními prostředky, např. šeky, dále formou nepeněžní­ho plnění, například úhradou ve formě zboží, služeb a podobně. Je důležité si uvědomit, že předmětem daně jsou poskytovaná plnění v rámci uskutečňování ekonomické činnosti.

1. Společnost s.r.o., plátce daně, poskytuje v tuzemsku účetní a daňové služby akciové společnosti za sjednanou částku 30 000 Kč bez daně. Sazba daně je 19 %, daň je ve výši 5 700 Kč, celková částka za poskytnuté služby je 35 700 Kč.
Protože jsou splněny veškeré podmínky, tj.:

-	službu poskytuje osoba povinná k dani,
-	za úplatu,
-	s místem plnění v tuzemsku,
-	účetní a daňové poradenství poskytuje v rámci své ekonomické činnosti, jsou tyto služby předmětem daně.

Pořízení zboží z jiného členského státu pro plátce je předmětem daně v tuzemsku, i když tuzemský plátce neuskutečňuje plnění, ale zboží přijímá. Dochází u příjemce k „sa­mozdanění“, příjemci vzniká povinnost daň přiznat.

Pro pořízení zboží, aby se jednalo o předmět daně, je opět podmínkou to, že se plnění uskutečňuje za úplatu a dále i to, že předmětem daně není jen pořízení zboží u osob po­vinných k dani, které jsou plátci, ale pořízení zboží je předmětem daně, pokud zboží po­řizuje osoba povinná k dani, která není plátcem a ani osobou identifikovanou k dani, a nezisková osoba, pokud hodnota pořízeného zboží přesáhla limit za kalendářní rok 326 000 Kč.

Zákon o DPH v § 2 odst. 2 stanoví, ve kterých případech pořízení zboží z jiného členského státu není předmětem daně:

-	pokud by se jednalo o takové zboží, jehož dodání by bylo v tuzemsku osvobozeno od daně podle § 68 odst. 1 až odst. 9 zákona o DPH,
-	pokud hodnota pořízeného zboží nepřesáhne limit stanovený zákonem.

2. Plátce daně se sídlem v tuzemsku pořizuje zboží od osoby registrované v Německu za úplatu. Zboží je přepraveno z Německa do tuzemska.
Jedná se tedy o plnění, které splňuje veškeré podmínky pro pořízení zboží. Plátce má povinnost uvést do svého daňového přiznání daň na vstupu a má-li nárok, uplatní si v daňovém přizná­ní i nárok na odpočet daně.

3. Bude pořízeno palivo pro letadla např. z Rakouska, z jiného členského státu.

Toto plnění nebude předmětem daně, nebude tedy uplatněna daň na výstupu, protože podle § 68 odst. 1 zákona o DPH je v tuzemsku takové plnění osvobozeno od daně.

Předmětem daně je také dovoz zboží s místem plnění v tuzemsku.

Přeúčtování zboží jako zdanitelné plnění
Přeúčtování zvláštních druhů zboží – elektřiny, plynu, tepla, chladu a vody, podle § 13 odst. 4 písm. h) zákona o DPH je považováno za dodání zboží, které je předmětem daně v případě, že je plátce pořídil:

-	od jiné osoby a při jejich pořízení uplatnil nárok na odpočet daně, a dále
-	v případě přeúčtování tepla, chladu, elektřiny, plynu a vody, které plátce pořídil od osoby, která není plátcem daně, ale pouze tehdy, pokud při přeúčtování poskytnuté energie byla použita cena vyšší, než za kterou byly energie pořízeny.

1. Plátce odebírá plyn, elektřinu a vodu – za vyúčtované období obdrží daňový doklad a uplatní si na jeho základě nárok na odpočet daně.
Na část vyúčtovaného zboží, které spotřebovali nájemníci, kteří podnikají v nebytových pro­storech dané nemovitosti, má povinnost vystavit daňové doklady a má povinnost za toto pře­účtování přiznat daň, protože nájemníci jsou také plátci daně.

2. Plátce nakoupí plyn od obce, která není plátcem daně, za 150 Kč. Plyn ve výši 150 Kč byl spotřebován nájemníky.
Pokud při přeúčtování na nájemníky plátce bude fakturovat vyšší částku, než je částka, kte­rou plátce zaplatil za pořízení plynu, např. v daném příkladě bude přeúčtovávat 200 Kč, má plátce povinnost přiznat daň.

Přeúčtování služeb jako zdanitelné plnění
Podmínky pro přeúčtování služeb jsou obdobné jako u přeúčtování elektřiny, plynu, vody, tepla a chladu. Za poskytnutí služby, která je předmětem daně, se považuje takové přeú­čtování služby, které plátce pořídil od:

-	jiné osoby a pokud při jejich pořízení uplatnil nárok na odpočet daně,
-	osoby, která není plátcem daně, ale pouze tehdy, pokud při přeúčtování služeb byla po­užita cena vyšší, než za kterou byly služby pořízeny.

1. Plátce daně pořídí úklidové služby a ostrahu nemovitosti. Obdrží daňový doklad, na je­hož základě si uplatní nárok na odpočet daně. Následně vystaví daňový doklad na pře­účtování úklidové služby a ostrahy na nájemce dané nemovitosti. Nájemníci jsou plátci a v nebytových prostorech uskutečňují své ekonomické činnosti.
Plátce má povinnost u tohoto přeúčtování přiznat daň.

2. Plátce pořídí úklidové služby od osoby, která není plátcem daně, za 20 000 Kč. Na ná­jemníky však přeúčtuje částku vyšší, než za kterou úklidové služby pořídil, např. za částku bez daně ve výši 23 000 Kč.
V takovém případě plátce daně vystaví daňový doklad, kdy základ daně je ve výši 23 000 Kč a daň 4 370 Kč, celková cena včetně daně je tedy 27 370 Kč. Částku daně má plátce povinnost přiznat a zaplatit.

Datum uskutečnění zdanitelného plnění pro přeúčtování elektřiny, plynu, tepla, chladu, vody a služeb
V případě, že je přeúčtování elektřiny, plynu, tepla, chladu, vody a služeb předmětem daně a uplatňuje se daň na výstupu, je dnem uskutečnění zdanitelného plnění den zjištění přeúčtované částky, tj. den obdržení daňového dokladu od osoby, která uskutečnila dodá­ní zboží (elektřiny, plynu, tepla, chladu a vody) nebo poskytnutí služby, popřípadě, kdy je proveden propočet příslušné částky spotřeby.

Pokud jde o vznik povinnosti přiznat daň ve vztahu k přijetí platby před uskutečněním zdanitelného plnění, tedy zálohy, je povinnost postupovat podle ustanovení § 21 odst. 2 zá­kona o DPH, kdy v případě plátců, kteří vedou účetnictví, při přeúčtování elektřiny, plynu, tepla, chladu, vody a služeb souvisejících s nájmem nemovitosti, nevzniká povinnost přiznat daň k datu přijetí zálohy, ale až ke dni uskutečnění zdanitelného plnění.

U plátců, kteří nevedou účetnictví, ale daňovou evidenci, nevzniká podle § 21 odst. 3 zákona o DPH obecně povinnost přiznat daň ke dni přijetí platby před uskutečněním zdanitelného plnění, ale vždy až ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, a proto i při pře­účtování elektřiny, plynu, tepla, chladu, vody a služeb platí stejné pravidlo.

1. Plátce, který vede daňovou evidenci, pronajímá nebytové prostory plátcům a v rámci pronájmu provádí přeúčtování elektřiny a plynu. Může vystavovat při zálohových plat­bách za elektřinu a plyn daňový doklad?
Plátce nesmí vystavit daňový doklad při přijetí platby před uskutečněním zdanitelného plnění, pokud mu nevznikla povinnost přiznat daň při přijetí této platby před uskutečněním zdanitel­ného plnění v souladu s § 26 odst. 1 zákona o DPH.
Při přeúčtování elektřiny, plynu, tepla, chladu a vody podle § 13 odst. 4 písm. h) a dále podle § 14 odst. 3 písm. g), pouze však u služeb souvisejících s nájmem nemovitosti, tedy při přeúčto­vání služeb, vzniká podle § 21 odst. 2 zákona o DPH povinnost přiznat daň ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, ne k datu přijetí platby.
Podle § 21 odst. 7 písm. j) zákona o DPH se považuje při přeúčtování elektřiny, plynu, tepla, chladu a vody zdanitelné plnění za uskutečněné dnem zjištění přeúčtované částky, tedy např. propočtem spotřeby, doručením daňového dokladu apod.
V daném případě, plátce, který vede daňovou evidenci, nesmí vystavit daňový doklad při při­jetí platby před uskutečněním zdanitelného plnění.

Přeúčtování zboží, které není předmětem daně
S účinností od 1. ledna 2005 se za dodání zboží a tedy i za předmět daně nepovažuje přeúčto­vání elektřiny, plynu, tepla, chladu a vody podle § 13 odst. 10 písm. d) zákona o DPH tehdy, pokud plátce pořídil:

-	toto zboží od jiného plátce a při pořízení neuplatnil nárok na odpočet daně,
-	elektřinu, plyn, teplo, chlad a vodu od osoby, která není plátcem daně,

jestliže přijatá úhrada nepřevyšuje částku, za kterou plátce elektřinu, plyn, teplo, chlad a vodu pořídil a odpovídajícím způsobem o této skutečnosti účtuje podle účetnictví nebo daňové evidence.

1. Plátce daně pořídil plyn a elektřinu od jiného plátce a provede přeúčtování nájemcům v nebytových prostorech. Plátce přijal daňový doklad, kde je uveden základ daně ve vý­ši 10 000 Kč a daň ve výši 19 %, tj. 1 900 Kč.
Pokud plátce daně:

-	neuplatní nárok na odpočet daně,
-	při přeúčtování nenavýší částku, kterou zaplatil za plyn a elektřinu při pořízení, tzn. že plátce přeúčtuje na nájemníky částku ve výši 11 900 Kč,
-	pokud bude o této skutečnosti účtovat odpovídajícím způsobem podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, na zúčtovacích vztazích, nebo plátce, který není účetní jednotkou a vede daňovou evidenci, zaznamená tuto skuteč­nost odpovídajícím způsobem,

nebude se jednat o dodání zboží, které je předmětem daně a při přeúčtování nebude uplatně­na daň.

2. Plátce daně pořídí plyn od obce, která není plátcem daně. Plátce obdrží doklad za spo­třebovaný plyn ve výši 20 000 Kč. Plátce přeúčtuje úhradu za spotřebovaný plyn na ná­jemníky, tedy ve stejné výši.
Pokud bude plátce o této skutečnosti odpovídajícím způsobem účtovat, na účtech třídy 3, nebo pokud vede daňovou evidenci, nebude toto plnění evidováno v příjmech a výdajích, nejedná se o dodání zboží, které je předmětem daně, a plátci nevzniká povinnost uplatnit daň na výstupu.

Přeúčtování služeb, které není předmětem daně
Po novele od 1. ledna 2005 se za poskytnutí služby nepovažuje přeúčtování služeb, které plátce pořídil od:

-	jiného plátce, pokud při jejich pořízení neuplatnil nárok na odpočet daně,
-	přeúčtování služeb, jež plátce pořídil od neplátce, a to tehdy,

nepřevyšuje-li přijatá úhrada částku, za kterou plátce služby pořídil, a o této skutečnosti úč­tuje odpovídajícím způsobem podle zákona o účetnictví, nebo plátce, který není účetní jed­notkou, uvede tyto skutečnosti odpovídajícím způsobem v evidenci pro daňové účely.

1. Plátce daně pořídí úklidové služby od plátce daně ve výši 11 900 Kč, kdy základ daně je 10 000 Kč a daň ve výši 1 900 Kč.
Pokud plátce daně neuplatní nárok na odpočet daně na základě daňového dokladu ve vý­ši 1 900 Kč a nenavýší cenu pro přeúčtování na nájemníky za úklidové služby, tedy částka pro přeúčtování bude ve výši 11 900 Kč a bude o této skutečnosti účtovat na zúčtovacích vztazích nebo pokud vede plátce daňovou evidenci, nebude tuto skutečnost evidovat do příjmů a vý­dajů, nejedná se o službu, která je předmětem daně a nebude plátce při přeúčtování uplatňo­vat daň.

2. Plátce daně pořídí úklidové služby od neplátce ve výši 8 000 Kč. Plátce přeúčtuje na ná­jemníky částku maximálně ve výši 8 000 Kč za úklidové služby.
Pokud při přeúčtování použije stejnou nebo nižší částku než tu, kterou při pořízení úklidových služeb zaplatil, a bude o pořízení a přeúčtování odpovídajícím způsobem účtovat, tedy přes účet třídy 3 nebo nebude evidovat do příjmů a výdajů v případě daňové evidence, nejedná se o služby, které jsou předmětem daně, a nebude u nich uplatněna daň.

Přeúčtování vedlejších výdajů
V praxi se někdy vyskytuje snaha přeúčtovávat vedlejší výdaje, např. související s dodá­ním zboží.

Podle § 36 odst. 3 písm. d) zákona o DPH se do základu daně zahrnují veškeré vedlej­ší výdaje, které jsou účtovány osobě, pro kterou je uskutečněno zdanitelné plnění při jeho uskutečnění. Za vedlejší výdaje se považují náklady na balení, přepravu, pojištění a pro­vize. Tyto náklady by tedy neměly být účtovány samostatně, ale měly by být zahrnuty do základu daně dodávaného zboží nebo poskytované služby.

1. Výrobce, který je plátcem daně, dodává výrobky včetně balného.
Za poskytnuté plnění má výrobce správně účtovat tak, že základ daně za poskytnuté plnění obsa­huje součet základu daně za zboží a základ daně za vedlejší náklady. Například součet základů daně za zboží, balení a přepravu je ve výši 50 000 Kč, sazba daně 19 % a daň ve výši 9 500 Kč.

Přeúčtování pojištění, poštovní služby atd.
Služby, které jsou osvobozeny od daně bez nároku na dopočet daně, jako např. pojišťovací služby nebo poštovní služby, jsou plněním osvobozeným i v případě, pokud jsou přeúčtová­ny jiné osobě a přeúčtovaná částka nepřevyšuje částku, za kterou plátce tato plnění pořídil.

Jestliže plátce při fakturaci uplatňuje částku vyšší, než za kterou je pořídil, jde o zda­nitelné plnění, u kterého se uplatní základní sazba daně, protože toto plnění není součástí přílohy č. 2 k zákonu o DPH.

Další příklady přeúčtování služeb
Služba spojená s nemovitostí a její přeúčtování
Podle § 10 odst. 1 zákona o DPH je stanoveno místo plnění u poskytování služeb vztahu­jících se k nemovitosti tam, kde se nemovitost nachází. Jedná se zejména o služby v oblasti realitních kanceláří, architektů, stavebních dozorů, nájmu, oprav, ale také práce při skliz­ních, žně, zemědělské práce, těžba dřeva apod.

Projektové práce na nemovitosti, která se nachází v tuzemsku

Poskytovatel	Příjemce
CZ plátce	→          kdokoliv

Daňový doklad s 19 % DPH.

I kdyby nemovitost náležela soukromé tuzemské osobě, plátci, osobě registrované v ji­ném členském státě, soukromé osobě z jiného členského státu atd., daň bude odvedena v tuzemsku, protože podle § 10 odst. 1 zákona o DPH je místo plnění tam, kde se nemovi­tost nachází, v našem případě v tuzemsku.

Povinnost vystavit daňový doklad s daní má poskytovatel, český plátce, který musí daň přiznat a zaplatit. Na příkladu dále si uvedeme přeúčtování této služby.

1. Občan, pan Bohatý, uzavřel smlouvu o dílo se společností s.r.o. na stavební práce na nemovitosti, nacházející se v tuzemsku s tím, že cenu za projektové práce, které společnost s.r.o. zadala fyzické osobě, plátci daně, přeúčtuje panu Bohatému ve stejné výši.
Fyzická osoba fakturuje za projektové práce společnosti s.r.o. celkovou cenu včetně daně ve vý­ši 10 500 Kč, kdy základ daně je 10 000 Kč a daň ve výši 500 Kč. Sazba daně byla uplatněna v 5% výši, protože se jedná o rodinný dům.
Postupy společnosti s.r.o. při přeúčtování:

-	Fakturovaná částka je 10 500 Kč, z toho základ daně činí 10 000 Kč a daň je ve výši 500 Kč.
-	Společnost s.r.o. zaplatila fakturovanou částku ve výši 10 500 Kč fyzické osobě – projektan­tovi a na základě daňového dokladu a splněných podmínek uvedených v § 73 zákona o DPH pro uplatnění nároku na odpočet daně, si uplatnila nárok na odpočet daně ve výši 500 Kč. Společnost s.r.o vystaví daňový doklad na základě sjednaných podmínek panu Bohatému na projektové práce, kde bude uveden základ daně ve výši 10 000 Kč a daň je 500 Kč.
-	Společnost s.r.o. zaplatila fakturovanou částku ve výši 10 500 Kč fyzické osobě – projek­tantovi na základě daňového dokladu a nárok na odpočet daně ve výši 500 Kč si neu­platnila. Potom přeúčtování projektových prací není považováno za poskytnutí služby v souladu s § 14 odst. 5 písm. e) zákona o DPH, pokud společnost s.r.o. nenavýší celkovou fakturovanou částku 10 500 Kč. V daném případě společnost s.r.o. nebude vystavovat daňový doklad a o přeúčtování je povinna účtovat odpovídajícím způsobem podle § 7 odst. 2 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, tzn. že nebude účtovat na výnosových a nákladových účtech, nýbrž pouze na účtech tř. 3xx.

---

Poznámka.: Pokud by v daném případě přeúčtoval projektové práce plátce, který nemá povinnost vést účet­nictví a vede pouze daňovou evidenci, částku za projektové služby by neevidoval na příjmech ani výdajích, ale pouze jako informativní pohyb.

V případě, že by však společnost s.r.o. navýšila fakturovou částku, potom by se vždy jednalo o službu, která je předmětem daně. To znamená, že společnost s.r.o. by měla nárok uplatnit si daň na vstupu na základě daňového dokladu od fyzické osoby – projektanta a splněných pod­mínek uvedených v § 73 zákona o DPH a na výstupu, kdy by měla společnost s.r.o. povinnost vystavit daňový doklad pro pana Bohatého, jí vzniká povinnost daň přiznat a zaplatit.

Projektové práce na nemovitosti, která se nachází na Slovensku

Poskytovatel	Příjemce
CZ plátce	→       SL osoba registrovaná k dani

V tuzemsku DPH 0.

Nemovitost se nachází na Slovensku, proto místo plnění je na Slovensku a tam je povin­nost daň zaplatit. Pro českého plátce to znamená jedno – nepřiznává daň v tuzemsku.

Musí postupovat podle platného zákona na Slovensku, ať se to týká případné povinnosti zaregistrovat se k dani na Slovensku nebo přiznat a zaplatit daň. V takových případech, kdy se jedná o přeúčtování poskytnuté služby a kde vstupuje jiný členský stát, nepostupu­je se podle obecných pravidel platných pro přeúčtování, ale nejdříve se určí u služby jako takové místo plnění a následné přeúčtování služby se aplikuje jako samostatné plnění po­dle určeného místa plnění.

Případné přeúčtování projektových služeb v případě, že nemovitost se nachází na Slo­vensku se bude řídit opět slovenským zákonem o DPH.

Služby, tzv. revers charge, vyjmenované v § 10 odst. 6 zákona o DPH
– místo plnění a přeúčtování
Základní pravidlo pro určení místa těchto jmenovaných služeb českým plátcem pro osobu registrovanou v jiném členském státě, která nemá v tuzemsku sídlo, místo podnikání nebo provozovnu, je místo, kde má osoba, které je služba poskytnuta, sídlo, místo podni­kání, provozovnu, pokud je služba určena provozovně.

Pokud jmenované služby poskytuje osoba registrovaná k dani, která nemá v tuzemsku sídlo, místo podnikání nebo provozovnu, pro českého plátce, který má v tuzemsku sídlo, místo podnikání nebo provozovnu nebo pokud je poskytnuta osobě povinné k dani nebo identifikované osobě, místo plnění je tuzemsko.

Právní služba a její přeúčtování

Poskytovatel			Příjemce
DE osoba registrovaná k dani  →	CZ plátci 19 % DPH	přeúčtování      →	CZ plátce

Německá osoba registrovaná k dani poskytuje českému plátci právní službu. Podle § 10 odst. 7 zákona o DPH je místo plnění v tuzemsku. Českému plátci vzniká povinnost daň přiznat a zaplatit.

Pokud český plátce právní službu přeúčtuje jinému českému plátci, vystaví daňový doklad, kde mimo jiné údaje bude uvedena základní sazba daně, tj. 19 %, protože takové přeúčtování je považováno za samostatné zdanitelné plnění a plátce má povinnost daň přiznat a zaplatit. Pokud ale splňuje podmínky pro uplatnění nároku na odpočet daně, má možnost tento nárok uplatnit.

Přeúčtování služeb mezi provozovnami
Jaký režim z hlediska DPH se uplatní při přeúčtování služeb mezi provozovnami, které jsou zřízeny jednou osobou a kdy provozovny jsou umístěny v různých členských státech?

Přeúčtování nakoupených služeb mezi provozovnami, které jsou umístěny v různých členských státech, a kdy zřizovatelem je jedna osoba, se považuje za vnitropodnikové plnění, které není předmětem daně. Stejný postup se uplatní v případě přeúčtování na­koupených služeb mezi zřizovatelem a provozovnou.

Ing. Hana Straková

Zdroj: Účetní a daně, č. 4/2007 (nakladatelství ANAG, spol. s r.o., Olomouc), str. 21