Zdroj: Účetní a daně, č. 11/2005, str. 12 až 15, autor: Ing. Václav Benda

Obsah:

• Oprava a údržba nemovitostí z hlediska objednatele
• Technické zhodnocení nemovitostí z hlediska objednatele

Opravy a údržba nemovitostí z hlediska objednatele
U oprav nebo při údržbě nemovitostí je třeba při uplatňování daně vycházet z vlastnického vztahu plátce k nemovitosti, který tuto nemovitost sám nebo prostřednictvím zhotovitele opravuje nebo udržuje.

Pokud se jedná o nemovitost, kterou plátce používá pro svou ekonomickou činnost, ať již je vlastníkem nebo nájemcem této nemovitosti, může uplatňovat nárok na odpočet daně u oprav a údržby této nemovitosti za splnění podmínek stanovených v § 72 až § 79 zákona o DPH. Nárok na odpočet daně tedy může plátce uplatnit, pokud mu nemovitost slouží k ekonomické činnosti, přitom pro praktické uplatnění odpočtu daně je důležité, zda se jedná o ekonomickou činnost podléhající dani, nebo osvobozené plnění, např. nájem podle § 56 zákona o DPH. Pokud by plátce prováděl opravu stavby, kterou hodlá prodat, a na tento převod stavby se bude vztahovat osvobození od daně, nelze podle § 75 odst. 1 zákona o DPH nárok na odpočet daně uplatnit. Nárok na odpočet daně by ale neměl být zpochybněn v případě, že je oprava prováděna v době, kdy opravovaná stavba slouží plátci pro zdanitelná plnění a v době uplatnění odpočtu daně plátce nepředpokládá využití opravy pro osvobozený převod stavby.

V následujícím příkladu je vysvětleno uplatnění daně při opravě budovy z hlediska vlastníka, který tuto budovu využívá zčásti pro svou ekonomickou činnost, která je zdanitelným plněním, a část budovy pronajímá plátcům i neplátcům daně.

Oprava budovy ve vlastnictví plátce
Plátce daně, který je vlastníkem administrativní budovy, tuto budovu zčásti využívá pro svou ekonomickou činnost a zčásti ji pronajímá plátcům i neplátcům daně. Nájem plátcům daně zdaňuje a pro neplátce je nájem osvobozen od daně. Plátce jako vlastník budovy se rozhodl v roce 2005 provést opravu střechy této budovy. Opravu provedla pokrývačská firma, která je plátcem daně, za cenu 1 000 000 Kč + daň ve výši 190 000 Kč odpovídající sazbě daně 19 %. Oprava byla provedena v měsících srpnu a září 2005. K předání a převzetí díla došlo 30. září 2005. V daňovém přiznání za měsíc září 2005 tedy vznikl plátci, jako vlastníkovi opravované budovy, nárok na odpočet daně.

Vzhledem k tomu, že oprava střechy je přijatým zdanitelným plněním, které plátce používá jak pro zdanitelná plnění, tak i pro osvobozená plnění, vzniká mu povinnost daň na vstupu ve výši 190 000 Kč zkrátit koeficientem podle § 76 zákona o DPH. Pokud by tento zálohový koeficient činil např. 0,92, vznikl by plátci v daňovém přiznání za měsíc září 2005 fakticky nárok na odpočet daně z přijaté opravy pouze ve výši 174 800 Kč (190 000 x 0,92).

Při opravě nebo údržbě najaté nemovitosti může nájemce, který je plátcem daně, uplatnit také nárok na odpočet daně, pokud jsou splněny podmínky stanovené v § 72 až § 79 zákona o DPH. Základní podmínkou je, že tato najatá nemovitost slouží plátci k ekonomické činnosti. Po skončení nájmu nemovitosti, která byla nájemcem opravována nebo udržována, není třeba provádět žádné vypořádání daně v souvislosti s dříve uplatněnými odpočty daně u oprav a údržby.

V případě, že byl úhradou nákladů či výdajů na opravu nebo údržbu najaté nemovitosti plně či částečně hrazen nájem této nemovitosti, jednalo se o nepeněžité plnění, které je považováno za zdanitelné plnění za úplatu, a to jak ze strany pronajímatele, tak i nájemce. Z § 4 odst. 1 písm. a) zákona o DPH totiž vyplývá, že úplatou se rozumí jak zaplacení v penězích, tak i nepeněžité plnění.

Pokud jsou pronajímatel i nájemce plátci daně a nájem je ve smyslu § 56 odst. 5 zákona o DPH zdaňován, pronajímatel musí uplatnit daň na výstupu ve výši 19 % z nájemného, které je stanoveno ve výši oprav či údržby prováděné nájemcem. Nájemce musí uplatnit daň na výstupu ze stejného základu za prováděné opravy a údržbu. Pokud se bude jednat o stavební opravy a údržbu objektu, který není bytem, bytovým nebo rodinným domem, uplatní se také sazba 19 %.

Stejný přístup by se při uplatňování daně jak z hlediska odpočtu daně, tak i z hlediska případných nepeněžitých plnění uplatnil v případě oprav a údržby podnajaté nemovitosti mezi nájemcem a podnájemcem, protože podle § 4 odst. 3 písm. h) zákona o DPH se nájmem věci rozumí i podnájem věci.

V následujícím příkladě je vysvětleno uplatňování daně v případě oprav a údržby pronajaté nemovitosti, které po dobu trvání nájemní smlouvy provádí se souhlasem pronajímatele nájemce nemovitosti.

Oprava najaté nemovitosti
Plátce daně pronajal na dobu 5 let budovu skladu, kterou má v obchodním majetku, jinému plátci daně. Smluvně se dohodli, že nájemné bude podle § 56 odst. 5 zdaňováno a bude v úrovni bez daně činit 100 000 Kč ročně a bude vypořádáno vždy ke 31. prosinci každého kalendářního roku. Nájemce přitom nebude nájemné hradit v peněžní formě, ale opravami a údržbou najaté nemovitosti, které provede každý rok ve výši sjednaného nájemného.

V tomto případě si bude moci u stavebních oprav a údržby najaté nemovitosti v průběhu roku uplatňovat nájemce nárok na odpočet daně a ke 31. prosinci každého kalendářního roku provede přeúčtování jako kompenzaci nájemného na pronajímatele. Toto přeúčtování jako nepeněžité plnění musí být provedeno včetně daně. Při základu daně 100 000 Kč a sazbě 19 % bude daň na výstupu činit 19 000 Kč. Na základě daňového dokladu, který na toto nepeněžité plnění vystaví nájemce, si může pronajímatel uplatnit nárok na odpočet daně. Pronajímatel musí ke 31. prosinci každého kalendářního roku provést vyúčtování nájemného jako nepeněžitého plnění. Při základu daně 100 000 Kč a sazbě 19 % bude daň na výstupu z nájemného činit 19 000 Kč. Na základě daňového dokladu, který na toto nepeněžité plnění vystaví pronajímatel, si může nájemce uplatnit nárok na odpočet daně. Po skončení nájmu nemusí nájemce ani pronajímatel, pokud byly dodrženy podmínky smlouvy, provádět žádné dodanění.

Technické zhodnocení nemovitostí z hlediska objednatele
Stejně jako v případě oprav a údržby je třeba při uplatňování DPH u technického zhodnocení nemovitosti vycházet z vlastnického vztahu plátce k nemovitosti, která je předmětem technického zhodnocení. Pokud se jedná o nemovitost, kterou plátce používá pro svou ekonomickou činnost, ať již je vlastníkem nebo nájemcem této nemovitosti, může uplatňovat nárok na odpočet daně u technického zhodnocení této nemovitosti za splnění podmínek stanovených v § 72 až § 79. Nárok na odpočet daně tedy může plátce uplatnit, pokud mu nemovitost slouží k ekonomické činnosti, přitom pro praktické uplatnění odpočtu daně je důležité, zda se jedná o ekonomickou činnost podléhající dani, nebo osvobozené plnění, např. nájem podle § 56 zákona o DPH. Pokud by plátce prováděl technické zhodnocení stavby, kterou hodlá prodat, a na tento převod stavby se bude vztahovat osvobození od daně, nelze také podle § 75 odst. 1 zákona o DPH nárok na odpočet daně uplatnit. Nárok na odpočet daně by ale neměl být zpochybněn v případě, že je technické zhodnocení prováděno v době, kdy stavba, na které je technické zhodnocení prováděno, slouží plátci pro zdanitelná plnění a v době uplatnění odpočtu daně plátce nepředpokládá využití technického zhodnocení pro osvobozený převod stavby. Podle výkladu Ministerstva financí však vzniká plátci povinnost provést úpravu odpočtu daně podle § 78 zákona o DPH, jestliže je technické zhodnocení samostatným majetkem, při jehož pořízení byl uplatněn nárok na odpočet daně v plné výši, a dojde ke změně účelu použití pro účely? kdy plátce nárok na odpočet daně nemá, např. pro osvobozený převod stavby. Jestliže technické zhodnocení není samostatným majetkem, tato povinnost nevzniká.
Problematické je uplatňování daně v případě technického zhodnocení najaté nemovitosti, kterou provádí nájemce. V tomto případě si může nájemce, který je plátcem daně, stejně jako v případě oprav nebo údržby nemovitosti za splnění obecných zákonných podmínek stanovených v § 72 až § 79 zákona o DPH uplatnit nárok na odpočet daně. Nárok na odpočet daně může nájemce, který je plátcem daně, uplatnit i v případě, že po skončení nájmu uvádí technicky zhodnocenou nemovitost do původního stavu.

Stejně jako v případ? oprav nebo údržby najaté nemovitosti, pokud je úhradou nákladů, resp. výdajů na technické zhodnocení hrazen nájem nebo podnájem této nemovitosti jedná se o nepeněžité plnění, které je předmětem daně.

Problematické však je, zda v případě ukončení nájmu této zhodnocené nemovitosti dochází ze strany nájemce k uskutečnění zdanitelného plnění pro pronajímatele či nikoliv. Podle dosavadních výkladů Ministerstva financí se jedná ze strany nájemce o poskytnutí služby podle § 14 odst. 1 písm. b) zákona o DPH, tj. poskytnutí majetkové využitelné hodnoty pronajímateli, která podléhá základní sazbě daně 19 %. Základem daně by měla být, pokud je požadována, částka placená pronajímatelem nájemci za technické zhodnocení uskutečněné nájemcem. Pokud tato úhrada požadována není, základem daně by měla být cena zjištěná podle zákona o oceňování majetku. Názor Komory daňových poradců je opačný, a sice že se o zdanitelné plnění nejedná a že případná částka poskytnutá pronajímatelem nájemci za provedené technické zhodnocení je pouze finančním vypořádáním. Jednání na toto téma mezi Ministerstvem financí a Komorou daňových poradců stále probíhají a nelze do budoucna vyloučit posun v dosavadních výkladech nebo upřesnění postupu novelou zákona o DPH.
V dalším příkladu je vysvětleno uplatnění daně v případě technického zhodnocení najaté nemovitosti, které vychází z dosavadního výkladu Ministerstva financí.

Technické zhodnocení najaté nemovitosti
Firma, která je plátce daně, pronajala na dobu neurčitou s výpovědní lhůtou 6 měsíců sklad, který má v obchodním majetku, jiné firmě, která je také plátcem daně. Smluvně bylo dohodnuto, že nájemné bude zdaňováno a bude v úrovni bez daně činit 300 000 Kč ročně a bude vypořádáno vždy ke 31. prosinci každého kalendářního roku. Nájemce bude nájemné hradit v peněžní formě a datem uskutečnění každého dílčího zdanitelného plnění bude 31. prosinec. Vzhledem ke špatnému stavebnímu stavu skladu provedl nájemce dodavatelsky se souhlasem pronajímatele na své náklady rekonstrukci jeho budovy za 3 000 000 Kč v úrovni bez daně a uplatnil nárok na odpočet daně. Po určité době dá nájemce výpověď z nájmu a s pronajímatelem se dohodne na finančním vypořádání technického zhodnocení, které dříve nájemce provedl, ve výši 2 000 000 Kč v úrovni včetně daně.

Podle výkladu Ministerstva financí se jedná o poskytnutí služby nájemcem pronajímateli, která podléhá sazbě 19 %, a proto z částky 2 000 000 Kč v úrovni včetně daně musí nájemce odvést daň na výstupu odpovídající sazbě 19 %, tj. 319 400 Kč, protože se jedná o poskytnutí majetkové využitelné hodnoty. Na základě daňového dokladu si může pronajímatel uplatnit nárok na odpočet daně.

Ing. Václav Benda

Zdroj: Účetní a daně, č. 11/2005, str. 12 až 15