I. Změna kategorie účetní jednotky

Závazný postup změny kategorie účetní jednotky v následujících účetních obdobích po předchozím zatřídění upravuje ust. § 1e odst. 2 zákona o účetnictví (ZoÚ), podle něhož účetní jednotka změní kategorii účetní jednotky od počátku bezprostředně následujícího účetního období, pokud ve dvou po sobě následujících rozvahových dnech řádných účetních závěrek překročí nebo přestane překračovat dvě ze tří stanovených kritérií. Zákon tedy v této souvislosti v obecné rovině předpokládá, že ke změně kategorie účetní jednotky může dojít po provedení testu dvou řádných účetních závěrek za předcházející účetní období.

Účetní období 2018 je tak prvním obdobím, kdy od zavedení současné kategorizace účetních jednotek, tj. od roku 2016, může dojít ke změně kategorie účetní jednotky, a to pokud účetní jednotka v řádných účetních závěrkách za roky 2016 a 2017 překročila nebo přestala překračovat dvě ze tří stanovených kritérií. Kritéria pro zařazení do příslušné kategorie účetní jednotky jsou vymezena v § 1b ZoÚ.

V případě přeměn obchodních korporací je nutné při začlenění do příslušné kategorie účetní jednotky a při aplikaci „dvouletého testování“ řádných účetních závěrek pohlížet na nástupnickou existující účetní jednotku jako na účetní jednotku, která má k dispozici všechny relevantní informace nezbytné pro kategorizaci dle § 1e odst. 2 ZoÚ, neboť na ni přešla veškerá práva a povinnosti soukromoprávní i veřejnoprávní povahy (včetně „historie“ sestavených dvou řádných účetních závěrek všech zúčastněných účetních jednotek, které pro potřeby kategorizace nástupnické účetní jednotky nelze početně upravovat).

Z tohoto pohledu např.:

• v případě fúze sloučením, kdy existují relevantní informace pro kategorizaci všech účetních jednotek účastnících se fúze vyplývající z řádných účetních závěrek za minimálně dvě bezprostředně předcházející účetní období, je nutno díky přechodu práv a povinností tyto informace použít jako relevantní pro kategorizaci nástupnické účetní jednotky. Pokud tedy např. při fúzi sloučením nabude nástupnická mikro účetní jednotka jmění zanikající účetní jednotky, která byla podle informací ze dvou účetních závěrek sestavených před rozhodným dnem fúze kategorizována jako malá účetní jednotka, přebírá nástupnická mikro účetní jednotka rovněž tuto „historii“ zanikající účetní jednotky a stává se proto od rozhodného dne fúze malou účetní jednotkou;
• v případě fúze splynutím je třeba postupovat dle § 1e odst. 1 ZoÚ, neboť vznikla nová účetní jednotka;
• obdobně lze postupovat v případě rozdělení účetních jednotek. Pokud vzniká při rozdělení stávající účetní jednotky nová účetní jednotka, je u vzniklé nástupnické účetní jednotky aplikován postup dle § 1e odst. 1 ZoÚ. Pokud se účetní jednotka rozděluje za současného sloučení s jinými existujícími účetními jednotkami, je u nástupnických existujících účetních jednotek aplikován postup dle § 1e odst. 2 ZoÚ.

Na výše uvedené skutečnosti pak reaguje § 61c vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení ZoÚ, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví (VoÚ). Z tohoto ustanovení vyplývá, že rozdíly ze změn ocenění majetku reálnou hodnotou vzniklé od účetního období 2018 v důsledku změny účetní metody při změně kategorie účetní jednotky se k prvnímu dni účetního období dle § 1e odst. 2 ZoÚ vykáží v položce „A.IV.2. Jiný výsledek hospodaření minulých let“ pasiv rozvahy.
 

II. Některé daňové souvislosti navazující na vymezení a změnu kategorie účetní jednotky

Podle § 136 odst. 2 daňového řádu daňový subjekt, který má zákonem uloženou povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, podává daňové přiznání nejpozději do 6 měsíců po uplynutí zdaňovacího období, tj. v prodloužené lhůtě. Pokud daňový subjekt zákonem uloženou povinnost ověření účetní závěrky auditorem nemá a současně pokud jeho daňové přiznání nezpracovává a nepodává poradce, podává se daňové přiznání nejpozději do 3 měsíců po uplynutí zdaňovacího období. Jestliže tedy v účetním období 2018 v důsledku změny kategorie účetní jednotky dojde ke vzniku nebo zániku povinnosti ověření účetní závěrky auditorem, má tato skutečnost automaticky vliv na lhůtu pro podání přiznání k dani z příjmů.

Od zákonného termínu pro podání daňového přiznání se pak dále odvíjí např..:

• vymezení dalšího zálohového období a výše záloh (§ 38a zákona o daních z příjmů),
• splatnost daně a vratitelnost přeplatku daně (§ 135 odst. 3 a § 153 a násl. daňového řádu),
• lhůta pro stanovení daně (§ 148 daňového řádu).

Daňový režim změny účetní metody, včetně změny účetní metody ocenění majetku reálnou hodnotou při změně kategorie účetní jednotky dle § 61c VoÚ, je upraven v § 23 odst. 3 zákona o daních z příjmů, v němž je stanovena povinnost:

• zvýšit výsledek hospodaření o částku vzniklou v důsledku změny účetní metody, která zvýšila vlastní kapitál, a to v tom zdaňovacím období, ve kterém bylo o změně účetní metody účtováno, pokud tato změna účetní metody následně ovlivňuje příjmy a výdaje vstupující do základu daně [§ 23 odst. 3 písm. a) bod 13 zákona o daních z příjmů],
• snížit výsledek hospodaření o částku vzniklou v důsledku změny účetní metody, která snížila vlastní kapitál, a to v tom zdaňovacím období, ve kterém bylo o změně účetní metody účtováno, pokud tato změna účetní metody následně ovlivňuje příjmy a výdaje vstupující do základu daně [§ 23 odst. 3 písm. b) bod 6 zákona o daních z příjmů].