46

SMĚRNICE O PŘEVODNÍCH CENÁCH PRO NADNÁRODNÍ PODNIKY A DAŇOVÉ SPRÁVY

(druhá část)

(První část: kapitola I - VII a "Revidované Doporučení Rady o určení převodních cen mezi sdruženými podniky" zveřejněna ve Finančním zpravodaji č. 10/1997 dne 6. 10. 1997.)

Kapitola VIII

Ujednání o podílení se na nákladech

A. Úvod

1. Tato kapitola pojednává o ujednáních týkajících se podílení se na nákladech mezi dvěma nebo více sdruženými podniky (případně s nezávislými podniky). Je mnoho druhů ujednání o podílení se na nákladech a tato kapitola nemá za cíl pojednávat nebo popisovat daňové důsledky každé variace. Účelem této kapitoly je spíše poskytnout určité všeobecné vodítko pro tyčení, zda podmínky stanovené sdruženými podniky pro ujednání jak přispívat na náklady se shodují se zásadami tržního odstupu. Daňové důsledky ujednání o podílení se na nákladech budou záviset na tom, zda toto ujednání je uspořádáno v souladu se zásadou tržního odstupu podle ustanovení této kapitoly a zda je příslušně zadokumentováno. Tato kapitola neřeší všechny důležité otázky týkající se správy a daňových důsledků ujednání o příspěvku na náklady. Například další vodítko může být nezbytné pro stanovení hodnoty příspěvků na náklady, zvláště jsou-li ceny u nákladů a ceny na trhu přiměřené a rovněž tak i účinek vládních podpor nebo daňových podnětů (viz odstavec 15 a 17). Další vývoj by mohl být rovněž užitečný, když bychom z daňového hlediska charakterizovali příspěvky, vyrovnávací platby a platby při nákupu nebo při výkupu (viz odst. 23, 25, 33, 34). Další práce bude vynaložena tak, aby tato kapitola byla zpracována v souladu s nejaktuálnějšími poznatky a dosaženými zkušenostmi v současném procesu ujednání o podílení se na nákladech.

2. Oddíl B nabízí všeobecnou definici a přehled koncepce ujednání o podílení se na nákladech. Oddíl C popisuje standard z hlediska tyčení, zda ujednání o podílení se na nákladech odpovídá zásadě tržního odstupu. Předmětem diskuse je i návod, jak měřit příspěvky pro uvedený účel, dále zda jsou nutné vyrovnávací platby (např.platby mezi účastníky, které by upravily jejich příslušné podíly na příspěvcích) a návod, jak by mělo být z daňového hlediska nakládáno s příspěvky a vyrovnávacími platbami. Oddíl C se obrací také na zaměření účastníků a na působení společností se zvláštním posláním. Oddíl D pojednává o úpravě, která by měla být učiněna v případě, že podmínky ujednání o podílení se na nákladech by byly shledány jako nesrovnatelné se zásadou tržního odstupu, včetně úprav podílů na příspěvcích podle ujednání. Oddíl E seznamuje s otázkami týkajícími se zapojení do ujednání o podílení se na nákladech nebo vystoupení z tohoto procesu po tom, co již bylo započato s plněním dle ujednání. Oddíl F pojednává o námětech, jaká má být struktura ujednání o podílení se na nákladech a potřebná dokumentace.

B. Koncepce ujednání o podílení se na nákladech

i) Obecně

3. Ujednání o podílení se na nákladech je dohodnutý rámec mezi obchodními podniky o rozdělení nákladů a rizik vývoje, vytváření nebo získávání aktiv, služeb anebo práv a o tyčení povahy a rozsahu podílů každého účastníka na těchto aktivech, službách nebo právech. Ujednání o podílu na nákladech je smluvní ujednání spíše než nezbytně odlišná právnická osoba nebo stálá provozovna všech účastníků. Při ujednáni o podílení se na nákladech každý podíl účastníka z celkového počtu všech příspěvků vážících se k ujednání bude srovnatelný s přiměřeným podílem účastníka na celkovém očekávaném prospěchu, kterého se dosáhne na základě ujednáni, vezme-li se přitom v úvahu, že převodní cena není exaktní vědou. Dále každý účastník ujednání o podílení se na nákladech by měl být oprávněn využít svůj podíl z účasti na ujednání o podílení se na nákladech odděleně jako jeho efektivní vlastník a nikoli jako uživatel licence, aniž by platil licenční poplatek nebo jinou náhradu jakékoli straně za tento majetkový podíl. Naopak od jakékoli jiné strany by bylo žádáno, aby poskytla účastníku vlastní úhradu (např. licenční poplatek) za částečné nebo celkové využívání majetkového podílu.

4. Určitý prospěch, pramenící z činnosti týkající se ujednáni o podílu na nákladech, bude znám předem, zatímco jiný užitek, například výsledek výzkumu a vývojové činnosti, bude nejistý. Některé druhy ujednání o podílu na nákladech přinesou užitek v krátké době, zatímco jiné mají dlouhodobější rámec nebo nemusí být úspěšné. Přesto z ujednání o podílu na nákladech lze vždy očekávat prospěch, který každý účastník hledí dosáhnout ze svého příspěvku včetně práv, která očekává, že bude mít z přímého spravování ujednání o podílu na nákladech. Každý účastnický podíl na výsledcích činnosti ujednání o podílu na nákladech by měl být stanoven na začátku i tam, kde podíl je provázán s podíly dalších účastníků, například proto, že zákonné vlastnictví vyvíjeného nehmotného majetku přešlo pouze na jednoho z nich, ale všichni účastníci mají efektivní vlastnické podíly.

ii) Poměr k ostatním kapitolám

5. Kapitola VI a kapitola VII. poskytují vodítko, jak tyčit úhradu za převod příslušného nehmotného majetku a služeb mezi skupinou podniků podle zásady tržního odstupu. Cílem této kapitoly je poskytovat dodatečné vodítko tam, kde zdroje a odbornost tvoří společný vklad a obdržená úhrada představuje zčásti nebo zcela důvodně očekávaný vzájemný prospěch. Takto budou ustanovení kapitol VI a VII a ve skutečnosti všech dalších kapitol této Směrnice nadále aplikována v příslušném rozsahu, například při výměře částky příspěvku na ujednání o podílu na nákladech jakožto součásti procesu určujícího přiměřený podíl na příspěvcích. Mnohonárodní podniky mají tak impuls zachovávat ustanovení obsažené v této kapitole, aby si tak zajistily, že jejich ujednání o podílení se na nákladech je v souladu se zásadami stanovení ceny tržním odstupem.

iii) Druhy ujednáni o podílení se na nákladech

6. Snad nejčastější druh ujednání o podílení se na nákladech, s nímž se setkáváme, je ujednání o společném vývoji nehmotného majetku, kde každý účastník obdrží podíl na právech na majetku, který je ve stadiu rozvoje. V takovém ujednání o podílení se na nákladech je každému účastníku uděleno samostatné právo k využívání nehmotného majetku, například ve zvláštních zeměpisných oblastech nebo pro rázné použití. Obecně řečeno účastník užívá nehmotný majetek ke svému vlastnímu prospěchu spíše než při společné činnosti s ostatními podílníky. Samostatně nabytá práva mohou tvořit současné zákonné vlastnictví; alternativně tomu může být tak, že pouze jeden účastník je vlastníkem majetku ze zákona, zatímco ekonomicky jsou spoluvlastníky všichni účastníci. V případě, kdy účastník má skutečný vlastnický podíl na majetku vytvářeném za pomoci ujednání o podílení se na nákladech a příspěvky jsou v příslušném poměru, pak není zapotřebí platit licenční poplatek nebo jinou úhradu za užívání dotvářeného majetku, který by byl srovnatelný s podílem, který' účastník dříve nabyl.

7. Zatímco ujednání o podílu na nákladech na výzkum a vývoj nehmotného majetku jsou snad co nejvíce společné, ujednání o podílu na nákladech nemusí být omezeno na tuto činnost. Ujednání o podílení se na nákladech může existovat pro jakékoliv společné vytvářeni fondů, pro rozdělování nákladů a rizik, pro vývoj nebo nabývání majetku anebo pro získávání služeb. Obchodní podniky například mohou rozhodnout o tom, že vloží do fondu zdroje pro získávání centrálních manažerských služeb nebo pro rozvoj reklamních kampaní, které jsou společné pro trhy účastníků.

C. Použití principu tržního odstupu

i) Obecně

8. Aby bylo vyhověno zásadě tržního odstupu pokud jde o podmínky ujednání o podílení se na nákladech, příspěvky účastníků musí být shodné s příspěvky, které by nezávislý podnik odsouhlasil, že bude platit za srovnatelné situace, při níž důvodně očekává, že bude dosaženo určitého prospěchu vyplývajícího z ujednání. Co odlišuje příspěvky na ujednání týkající se podílu na nákladech od běžného převodu majetku nebo služeb v rámci skupiny, je, že část nebo celá kompenzace obmyšlená účastníky je představována prospěchem, který pro každého z ruch vyplyne ze zdrojů a dovedností, které tito sdružili. Nezávislé podniky vstoupí do takového ujednání, aby se podílely na nákladech a rizicích tam, kde je společná potřeba, z níž mohou podniky vzájemně vyzískat. Například by si nezávislé strany při uplatnění tržního odstupu mohly přát podílet se na rizicích (např. při výzkumu složité technologie), aby minimalizovaly případnou ztrátu z určité činnosti nebo aby se mohly zapojit do podílu na nákladech nebo na společném vývoji, a dosáhnout tak úspor, snad na úsporách vzniklých zavedením velkovýroby, nebo aby zdokonalily účinnost a produktivitu, snad při kombinaci různých jednotlivých sil a oblastí expertizy. Obecněji řečeno, k takovým ujednáním dochází, když skupina společností se společnou potřebou zvláštní činnosti se rozhodne soustředit anebo společně provést určité činnosti způsobem, který minimalizuje náklady a rizika ku prospěchu každého ze zúčastněných.

9. Očekáváni vzájemného prospěchu je základem pro to, aby nezávislé podniky přijaly opatření ke sdružení zdrojů a odborných znalostí bez vedlejší náhrady. Nezávislé podniky by mohly vyžadovat, aby každý podíl připadající na účastníka z celkových současných příspěvků podle ujednání odpovídal podílu účastníka na očekávaném užitku, který by měl být dosažen na základě ujednání. Aby bylo možné aplikovat zásadu trž~tího odstupu při ujednáni o podílení se na nákladech, je nezbytné stanovit, aby strany podílející se na ujednání byly v očekávání užitků a potom vypočítat příslušný příspěvek každého účastníka na společné činnosti (v hotovosti nebo v naturáliích) a konečně určit, zda rozpočítání příspěvků v rámci ujednání o podílení se na nákladech (tak jak je upravené vyrovnávacími platbami mezi účastníky) je učiněno správně.

Je třeba přiznat, Že stanovení příspěvků tímto způsobem v sobě nese určitý stupeň nejistoty. Existují určité možnosti, kdy stanovení příspěvků pro podílníky na ujednání o příspěvcích na nákladech se děje v rozporu se zásadou tržního odstupu, a to bud' jako výsledek zveličení zdaňovaných zisků v některých zemích anebo nedocenění zdaňovaných zisků v jiných zemích .Z uvedeného důvodu by měli být daňoví poplatníci připraveni odůvodnit základ svého požadavku ve vztahu k ujednání o podílení se na nákladech (viz oddíl F).

ii) Rozhodující faktory účastnictví

10. Protože koncepce vzájemného prospěchu je základní pro ujednání o podíleni se na nákladech,vyplývá z toho, že strana nemůže být pokládána za účastníka, jestliže důvodně neočekává,že bude mít prospěch z vlastní činnosti týkající se ujednání o podílu na nákladech (a nikoliv jen z provozování části nebo veškeré této činnosti). Účastníku proto musí být přidělen užitkový podíl na majetku nebo službách, které jsou předmětem ujednání o podílení se na nákladech a ten musí důvodně očekávat, že bude přímo nebo nepřímo schopen využívat nebo užívat podílu, který mu byl poskytnut (například prostřednictvím licenčních ujednání nebo prodejů, ať už jde o sdružené nebo nezávislé podniky).

11. Požadavek očekávaného prospěchu nevnucuje podmínku, že předmět činnosti ve skutečnosti musí být úspěšný. Například výzkum a vývoj nemusí vytvořit obchodně ocenitelný nehmotný majetek. Avšak kdyby v činnosti nedocházelo k vytváření skutečného užitku v období, v němž se běžně očekává, že dojde k vytvoření určitého užitku, pak daňové úřady se mohou dotázat, zda by strany pokračovaly v činnosti, kdyby byly v postavení nezávislých podniků /viz články kapitoly I o obchodní strategii (zvláště 1.35) a o ztrátách (1,521.54)/.

12. V některých případech se účastníci, podílející se na ujednáni o úhradě nákladů, mohou rozhodnout, že celý předmět činnosti nebo jeho část bude prováděna samostatnou společností, která není účastníkem podle standardu uvedeného v odst. 10. V takovém případě u smlouvy o výzkumu nebo výrobě by bylo vhodné, aby byly výdaje, stanovené podle zásady tržního odstupu, uhrazeny společnosti, která prokázala služby účastníkům podílejícím se na ujednání o úhradě nákladů. To by mělo platit i tam, kde se jedná o dceřinou společnost jednoho nebo více účastníků, kteří se podílejí na ujednání o podílení se na nákladech, a tato společnost byla začleněna proto, aby zajistila omezené ručení v případě, že jde o vysoce rizikový výzkum a vývojovou činnost týkající se ujednání o úhradě nákladů. Výdaje společnosti podle tržního odstupu by měly být stanoveny podle všeobecných zásad kapitoly I, zahrnujíc mezi jiným úhradu za vykonávané funkce, za použití aktiv a převzatá rizika, jakož i zvláštní úhradu podle tržních pravidel za služby, jak je uvedeno v kapitole VII, zvláště v odstavcích 7.29-7.37.

iii) Částka příspěvku každého účastníka

13. Abychom určili, zda ujednání o podílení se na nákladech odpovídá zásadě tržního odstupu, tj. zda podíl každého účastníka, který na něj připadá z celku všech příspěvků týkajících se ujednání o podílení se na nákladech, je úměrný podílu účastníka na celkově očekávaných užitcích, je nutné stanovit velikost částky příspěvku každého účastníka podílejícího se na opatření.

14. Podle zásady tržního odstupu hodnota příspěvku každého účastníka by měla odpovídat hodnotě, kterou by přijaly nezávislé podniky jako příspěvek za srovnatelné situace. Proto, když stanovíme hodnotu příspěvků vztahujících se na ujednání o podílení se na nákladech, mělo by být aplikováno vodítko dané v kapitolách I-VII těchto Směrnic. Například, jak je označeno v kapitole I těchto Směrnic, při aplikaci principu tržního odstupu by měly být mimo jiné vzaty v úvahu smluvní podmínky a ekonomické skutečnosti, které jsou vlastní ujednání o podílu na nákladech, např.podíl na rizicích a nákladech.

15. Neexistuje žádný zvláštní výsledek, který' by bylo možné uplatnit za každé situace, ale spíše musí být vyřešeny otázky případ od případu, které jsou srovnatelné s všeobecnou zásadou stanoveni cen pomocí tržního odstupu. Země mají zkušenosti jak s užitím ceny nákladů, tak s užitím tržních cen za účelem určení hodnoty příspěvků pro ujednání o podíleni se na nákladech podle zásady tržního odstupu. Je nepravděpodobné, že by bylo možné přímo určit relativní hodnotu každého příspěvku účastníka, s výjimkou případů, kdy příspěvky jsou vynakládány zcela v hotovosti a například když je činnost prováděna poskytovatelem vnějších služeb a náklady jsou společně vynakládány všemi účastníky.

16. Je důležité,aby v rámci oceňovacího procesu byly uznávány všechny příspěvky učiněné účastníky ve vztahu k ujednáni včetně majetku nebo služeb používaných částečně v činnosti spojené s opatřením na úhradu nákladů a částečně též účastníkem v samostatné obchodní činnosti. Je často obtížné "měřit" hodnotu příspěvků, které se týkají majetku nebo služeb rozdělených na podíly, například kde účastník přispívá částečným užitím kapitálových aktiv jako jsou budovy a stroje nebo vykonává dozorčí, úřednické a správní funkce ve vztahu k ujednání na úhradu nákladů a také pro svoji vlastní obchodní činnost. Bude nezbytné určit poměr použitých aktiv či služeb vztahujících se na činnost související s ujednáním o podílu na nákladech obchodně odůvodnitelným způsobem z hlediska uznávaných zásad účetnictví a stávajících skutečností a úprav, je-li materiálně nezbytné dosáhnout shody, vstupuje-li zde do hry více právních systémů. Pokud již byla určena míra rozdělení, příspěvek je možné měřit v souladu se zásadami uvedenými na konci této kapitoly.

17. Měříme-li příspěvek účastníka, vyvstává otázka týkající se úspor pramenících z podpor nebo daňových úlev (včetně úvěrů na investice), které mohou být uděleny vládou. Do jaké míry tyto úspory by měly být vzaty v úvahu při stanovení hodnoty účastnického příspěvku pak závisí na tom, zda by tak učinily nezávislé podniky za srovnatelné situace.

18. Aby byly úměrně upraveny účastnické podíly na příspěvcích, mohou být požadovány vyrovnávací platby. Vyrovnávací podíl zvyšuje hodnotu příspěvku plátce a snižuje hodnotu příspěvků osoby, které má být placeno, o částku platby. Vyrovnávací platby by měly splňovat podmínku, na níž je založen princip tržního odstupu, tj. že každý podíl účastníka na celkových příspěvcích bude odpovídat jeho úměrnému podílu na celkovém očekávaném užitku, kterého se dosáhne podle ujednání. Pokud jde o daňový postup ohledně vyrovnávacích plateb, viz odst. 25.

iv) Určení, zda rozvržení na podíly je správné

19. Neexistuje pravidlo, které by mohlo být použito univerzálně, aby stanovilo, zda každý účastnický podíl na celkových příspěvcích, spojený s činností týkající se ujednání o podílu na nákladech, odpovídá účastnickému podílu na veškerých užitcích, které lze očekávat, že budou podle ujednání dosaženy. Cílem je ocenit podíly na očekávaném užitku, který každý účastník dosáhne, a rozdělit příspěvky ve stejném poměru. Podíly na očekávaném užitku lze ocenit pomocí předem zvažovaného, dodatečně vytvořeného příjmu nebo úspor na nákladech, dosažených každým účastníkem jakožto výsledek ujednáni. Jiné techniky, pomocí nichž by bylo možno ocenit očekávaný prospěch, mohou být v řadě případů užitečné (např. použití cen, účtovaných za prodej srovnatelných aktiv a služeb). Jiný přístup, který je často užíván v praxi, může být promítnutí účastnických podílů na očekávaném užitku za použití rozmisťovacího klíče. Možnosti pro rozdělovací klíč zahrnují prodeje, používané jednotky, a to vyrobené nebo prodané, hrubý nebo skutečný zisk, počet zaměstnanců, investovaný kapitál aj. To, zda zvláštní rozdělovací klíč je vhodný, závisí na povaze činnosti spojené s ujednáním o podílu na nákladech a na poměru mezi rozmisťovacím klíčem a očekávaným užitkem.

20. Stanovení příspěvků vezme v úvahu návrhy na rozdělení účastnických podílů na těchto užitcích, a to v rozsahu, v němž se očekává, že bude těchto užitků (materiální části nebo celého užitku) z ujednání o podílu na nákladech dosaženo v budoucnosti, a to nikoliv běžným způsobem. Využiti návrhů může způsobit problémy daňovým (finančním) úřadům při ověřování si, zda tyto návrhy byly vypracovány v dobré víře a při jejich aplikaci pak tam, kde se zjistí, že návrhy se značně liší od současných výsledků. K určitému zhoršení může dojít tam, kde činnost týkající se ujednání o podílu na nákladech skončí několik let před tím, než se dostaví očekávaný výsledek. Tam, kde je očekáváno, že se projeví užitek až v budoucnosti, může být vhodné pro ujednání o podílení se na nákladech postarat se o možnou úpravu příslušných podílů na příspěvcích nad rámec ujednáni o úhradě nákladů na perspektivním základně, která by odrážela změny v příslušných skutečnostech vyplývajících ze změn v podílech na užitku. Za situace,kdy současné výsledky se značně liší od návrhů, by daňové úřady měly mít oprávněni zjišťovat, zda učiněné návrhy by byly za srovnatelných podmínek pokládány za přijatelné pro nezávislé podniky, berouc přitom v úvahu vývoj, který účastníci důvodně předpokládají, že k němu dojde, aniž by se pohlíželo nazpět.

21. Při hodnocení očekávaných užitků, které vyplynuly z výzkumu a vývoje zaměřených na vývoj nové výrobní linky nebo výrobního procesu, jedním často používaným měřítkem v obchodě jsou plánované prodeje nové výrobní linky nebo plánovaná řada licenčních poplatků, jež bude získána za licence nového výrobního procesu. Tento příklad slouží pouze pro ilustraci a není úmyslem upřednostňovat prodejní údaje v jakémkoli zvláštním případě. AY jde o jakýkoliv ukazatel, očekává-li se, že v budoucnu bude dosaženo užitku, most být veškerá péče zaměřena na to, aby zde byla jistota, že běžně používané údaje jsou spolehlivým ukazatelem budoucího vzorku podílů na dosažených užitcích.

22. Ať je použito jakékoli metody rozložení příspěvků, úprava použitých měřítek by měla nutné počítat s rozdíly v užitcích, které účastníci obdrží, například pokud jde o dobu, kdy se dostaví očekávané užitky, zda jejich práva budou výlučná, různá rizika spojená s příjmem užitků atd. I nejvhodnější přidělovací klíč, týkající se jednotlivého ujednání o podílech na nákladech, se může časem změnit. Pokud ujednání pokrývá mnohostrannou činnost, bude důležité to vzít v úvahu při výběru přidělovací metody tak, aby příspěvky byly přiděleny úměrné užitkům očekávaným od účastníků. Jedním z přístupů (ačkoli ne jediným) je použití více než jednoho přidělovacího klíče. Například je-li zde pět účastníků podílejících se na ujednání o úhradě nákladů a jeden z nich se nemůže podílet na užitcích z určité výzkumné činnosti podniknuté v rámci ujednání ke krytí nákladů, potom při nedostatku nějaké formy vyrovnání nebo snížení příspěvku náklady spojené s těmito činnostmi by měly být rozděleny pouze mezi zbývající čtyři účastníky.V tomto případě by mohly být použity dva přidělovací klíče pro rozdělení nákladů. Tak tedy výměna informací mezi smluvními partnery, vzájemně dohodnutý postup a dvoustranné nebo mnohostranné předběžné ujednání o cenách mohou napomoci dosáhnout jejich souhlasu s metodou přidělování příspěvků.

v) Nakládání s příspěvky a vyrovnávacími platbami z daňového hlediska

23. S příspěvky účastníka podle ujednání o podílení se na nákladech musí být pro daňové účely nakládáno stejným způsobem, jako by se použily všeobecné zásady daňových systémů aplikovatelné vůči účastníkovi, kdyby příspěvky byly vynaloženy mimo rámec opatřeni k úhradě nákladů pro provádění činnosti, která je předmětem ujednání o podílu na nákladech (např. provádění výzkumu a vývoje, získání užitkového podílu na majetku, který je nezbytný k provádění činnosti kryté ujednáním o úhradě nákladů). Charakter příspěvku, např. výdaje na výzkum a vývoj, bude záviset na povaze činnosti provozované na základě ujednání o úhradě nákladů a určí, jak jej uznat pro daňové účely. Často bude s příspěvky nakládáno jako s odpočitatelnými výdaji s odvoláním se na tato kritéria. Žádnou část příspěvku ve vztahu k ujednání o úhradě nákladů by nemohl tvořit licenční poplatek za užití nehmotného majetku, s výjimkou, která se týká rozsahu, v jakém tento příspěvek opravňuje přispěvatele získat pouze právo na užívání nehmotného majetku náležejícího účastníkovi (nebo třetí straně) a přispěvatel také nezískává uživatelský podíl na samotném nehmotném majetku.

24. Protože vlastní účastnický příspěvek, týkající se ujednáni ke krytí nákladů, je uhrazován z očekávaného užitku plynoucího z opatření a tento očekávaný užitek se dostaví až později; v okamžiku, kdy je příspěvek poskytnut, zde obecně nedochází k bezprostřednímu uznání příjmu přispěvatele. Návratnost přispěvateli z jeho příspěvku bude přiznána bud' v podobě úspor na výdajích (v tomto případě zde nemůže být žádný příjem vytvořený přímo z činnosti opírající se o ujednání o podílení se na nákladech), nebo získána jakožto výsledek činnosti vytvářející příjem (nebo ztrátu) pro účastníka, například v případě výzkumu a vývoje. Samozřejmě v některých případech, jako je obstarání služeb, užitek vyplývající z ujednání se může dostavit ve stejném okamžiku, kdy byl příspěvek vynaložen, a mohl by proto být přiznán v tomto období.

25. S vyrovnávací platbou by mělo být nakládáno jako s doplňkem k výdajům plátce a jako s náhradou (a proto srážkou) výdajů příjemci. Vyrovnávací platbu by neměl tvořit licenční poplatek za užívání nehmotného majetku s výjimkou, která se týká rozsahu, v jakém tato platba opravňuje plátce získat pouze právo na užívání nehmotného majetku náležejícího účastníkovi (nebo třetí straně) a plátce rovněž nezískává užitkový podíl na samotném nehmotném majetku. V některých případech vyrovnávací platba by mohla přesáhnout povolené příjemcovy výdaje či náklady, tak jak je stanoví tuzemský daňový systém. V takovém případě s přesahující částkou by bylo nakládáno jako se zdanitelným ziskem.

D. Daňové důsledky toho, když ujednání o podílení se na nákladech neodpovídá zásadě tržního odstupu

26. Ujednání o podílení se na nákladech bude pokládáno za odpovídající zásadě tržního odstupu tam, kde každý účastnický podíl na celkových příspěvcích pro toto opatření, očištěný od vyrovnávacích plateb, bude odpovídat účastnickému podílu na celkových očekávaných užitcích, kterých by se mělo dosáhnout podle tohoto ujednání. Nejedná se o takový případ tam, kde úhrada obdržená byť jen jedním z účastníků na příspěvcích bude nepřiměřená a úhrada obdržená nejméně jedním z dalších účastníků za jeho příspěvky bude nadměrná ve vztahu k tomu, co by obdržely nezávislé podniky. V takovém případě zásada tržního odstupu vyžaduje,aby byla učiněna úprava. Povaha úpravy bude záviset na skutečnostech a okolnostech, ale nejčastěji půjde o úpravu čistého příspěvku stanovením nebo připsáním vyrovnávací platby. Tam, kde se obchodní realita opatření liší od podmínek účelově odsouhlasených účastníky, může být zcela na místě nepřihlížet k části nebo všem podmínkám ujednání o podílení se na nákladech. O těchto případech je pojednáno níže.

i) Úprava příspěvků

27. Tam, kde účastnický podíl z veškerých příspěvků vážících se na ujednání o podílení se na nákladech, očištěný od vyrovnávacích plateb, neodpovídá účastnickému podílu na veškerém očekávaném užitku, kterého by se mělo podle ujednání dosáhnout, je daňová správa oprávněna upravit příspěvek účastníka (ačkoli je třeba uvážit, že finanční úřad by mohl váhat, zda přistoupit k malé nebo jen okrajové úpravě). Viz odst. 1.68. Taková situace může vzniknout tam, kde ohodnocení účastnického příspěvku na majetku nebo službách bylo stanoveno nesprávně nebo kde byl očekávaný prospěch připadající na účastníka odhadnut nesprávně, například kde při stanovení nebo úpravě rozdělovacího klíče za změněné situace tento neodrážel přiměřeně podíl na očekávaném užitku. Viz odst. 19. Běžně by měla být úprava provedena vyrovnávací platbou poskytnutou jedním nebo více účastníky jinému účastníku, případně připsáním platby.

28. Je-li ujednání o podílení se na nákladech jinak přijatelné a je-li přesně prováděno, majíc přitom na zřeteli doporučení dané v oddíle F, daňové úřady by se měly obecně zdržet provedení úpravy založené pouze na jednom daňovém období (jednoho fiskálního roku). Mělo by být poskytnuto protiplnění, pokud každý podíl účastníka na celkových příspěvcích je shodný s účastnickým podílem všech očekávaných užitků plynoucích z opatření zahrnujících období několika let (viz odst. 1.49-1.51 ).

ii) Když se nepřihlíží k části nebo k celkovým podmínkám ujednání o podílení se na nákladech

29. V některých případech skutečnosti a okolnosti mohou naznačovat, že reálné ujednání se liší od podmínek, které si účastníci po obsahové stránce dohodli. Například jeden nebo více nárokujících účastníků nemusí důvodně očekávat užitek z činnosti opírající se o ujednáni o podíleni na nákladech. Ačkoliv v zásadě nepatrnost podílu účastníka na očekávaném užitku není překážkou pro jeho rozhodování, je nutno říci, že pokud je od účastníka vykonávajícího veškerou činnost očekáváno, že bude mít pouze malý podíl na všech očekávaných užitcích, může vzniknout otázka, zda podstatou toho, aby se opatření týkala uvedené strany, je podílet se na vzájemném užitku anebo zda získání podílů ze vzájemných užitků bylo konstruováno za účelem dosažení co nejpříznivějších daňových výsledků. V takových případech daňové úřady mohou stanovit, že daňové důsledky budou takové, jako kdyby podmínky ujednání byly shodné s podmínkami, jež by bylo možno očekávat, kdyby ujednání zahrnovalo nezávislé podniky, tak jak to stanoví Směrnice v odst. 1.36-41.

30. Daňový úřad může také z části nebo zcela odhlédnout od obsahově daných podmínek v ujednání o podílení se na nákladech tam, kde nad časový rámec se vyskytl podstatný rozdíl mezi účastnickým podílem na příspěvcích (očištěným od vyrovnávacích plateb) a jeho příslušným podílem na očekávaných výsledcích. Obchodní zkušenost je přitom taková, že účastník nesoucí nerovnoměrně vyšší podíl na příspěvcích by byl oprávněn k většímu podílu na užitku vyplývajícímu z ujednáni o podílení se na nákladech. V takovém případě uvedený účastník by byl oprávněn podle pravidel tržního odstupu poskytnout kompenzaci ostatním účastníkům za užívání takového podílu. Za okolností, které by naznačovaly, že jde o pokus zneužít zásad ovládajících ujednání o podílení se na nákladech, by bylo zcela namístě pro daňový úřad, kdyby odhlédl od ujednání o podílu na nákladech ve svém celku.

E. Účast na ujednání o podílení se na nákladech v okamžiku vstupu, vystoupení nebo při časovém omezení

31. Podnik, který se stane účastníkem v již fungujícím ujednání o podílení se na nákladech,by mohl získat podíl na výsledcích dřívější činnosti pramenící z ujednání, jako je nehmotný majetek získaný prostřednictvím tohoto ujednání, rozpracované výrobky a znalosti získané z minulé činnosti zakládající se na ujednání. V takovém případě dřívější účastníci převedou na něj efektivně část svých příslušných podílů na výsledcích předchozí činnosti zakládající se na ujednání o podílu na nákladech. Podle zásady tržního odstupu jakýkoli převod dřívějších práv účastníků na nově vstupujícího musí být vyrovnán pomocí tržní hodnoty převáděného podílu. Tato kompenzace je nazývána "skupovací platbou". Příslušná terminologie se liší podle právních systémů, a tak často jakýkoli příspěvek (nebo vyrovnávací platba) učiněný jakožto uznání převodu dříve existujícího majetku nebo práv je nazván skupovací platbou bez ohledu na to, zda jej činí či nikoliv nový účastník ujednání o podílnictví na nákladech. Pro účely této kapitoly však termín "skupovací platba" je omezen na platby učiněné nově vstupujícími do již fungujícího ujednáni o podílení se na nákladech, aby dosáhli podílu na výsledcích z dřívější činnosti plynoucí z "ujednání". Jiné příspěvky včetně vyrovnávacích plateb jsou uvedeny samostatně v této kapitole.

32. Částka skupovací platby by měla být založena na ocenění práv stanovených tržním odstupem, které nově vstupující do ujednání o podílení se na nákladech získává, berouc přitom v úvahu příslušný podíl nového účastníka na všech očekávaných užitcích, kterých by mělo být na základě ujednání o podílu na nákladech dosaženo. Je možné, že výsledky dřívější činnosti z ujednání o podílení se na nákladech nemají hodnotu a v takovém případě se zde nejedná o skupovací platbu. Mohou se vyskytnout i případy, kdy nový účastník si přináší již existující nehmotný majetek do ujednání o podílení se na nákladech a že se strany ostatních účastníků by bylo správné, kdyby tito přistoupili k vyrovnávací platbě jakožto uznáni tohoto příspěvku. V takových případech by se mělo jednat o čisté vyrovnávací platby a čistou skupovací platbu, ačkoli vlastní záznamy musí vykazovat všechny částky jednotlivých plateb pro účely daňové správy.

33. Se skupovací platbou by pro daňové účely mělo být zacházeno stejným způsobem, jak by mělo být postupováno podle obecných zásad daňových systémů (včetně úmluv týkajících se zamezení dvojímu zdanění) vůči příslušným účastníkům, jako kdyby platba byla vynaložena mimo rámec ujednání o podílení se na nákladech, aby byl zakoupen již získaný podíl, např. podíl na již vyvinutém nehmotném majetku v rámci ujednání o podílení se na nákladech, rozpracovaná výroba a zkušenosti získané z minulé činnosti v rámci "ujednání". Žádná část skupovací platby ve vztahu k ujednání o podílech na nákladech nemůže být tvořena licenčním poplatkem za užívání nehmotného majetku s výjimkou rozsahu, ve kterém platba opravňuje plátce, aby získal pouze právo na užíváni nehmotného majetku náležejícího účastníkovi (nebo třetí straně) a plátce sám rovněž nezískává užitkový podíl na samotném nehmotném majetku.

34. Otázky podobné těm, které vznikají při skupováni, mohou vzniknout, když účastník vystupuje z ujednání o podílení se na nákladech. Zvláště pak účastník, který opouští výše uvedené ujednání, může disponovat svým podílem na výsledcích minulé činnosti dosažené v rámci ujednáni o podíleni se na nákladech (včetně rozpracované výroby) vůči ostatním účastníkům. Je-li zde skutečný převod majetkových práv v okamžiku poplatníkova vystoupení z ujednání, měl by být převod vykompenzován v souladu se zásadou tržního odstupu. Toto vyrovnání (kompenzace) se nazývá vykupující platbou.

35. V některých případech výsledky dřívější činnosti při realizaci ujednáni o podílení se na nákladech nemusejí vykazovat hodnotu. V takovém případě se zde nejedná o platbu výkupního charakteru. Na doplnění uvádíme, že výkupní platba podle pravidla tržního odstupu by měla vzít na zřetel perspektivu zbývajících účastníků. Například v některých případech vystoupení účastníka vyúsťuje v identifikovatelné a kvantitativní sníženi hodnoty pokračující činnosti, dané ujednáním o podílení se na nákladech. Avšak tam, kde hodnota zůstatkového účastnického podílu na výsledcích minulé činnosti dle ujednání o podíleni se na nákladech se v důsledku vystoupení účastníka nezvýšila, zaplacení za výkup od účastníka by nebylo na místě. S platbou za výkup by pro daňové účely mělo být nakládáno stejným způsobem, jak by mělo být postupováno podle obecných zásad daňových systémů (včetně úmluv o zamezení dvojího zdanění) vůči příslušným účastníkům, jako by platba byla učiněna mimo rámec "ujednání o podílení se na nákladech", a to jako odměna za dispozici s dříve existujícími právy (např. podíl na nehmotném, již dopracovaném majetku v rámci ujednání o podílení se na nákladech, rozpracovaná výroba a získané dovednosti z minulé činnosti prováděné v rámci "ujednání"). Žádná část platby za výkup ve vztahu k ujednáni o podílení se na nákladech nemůže být tvořena licenčním poplatkem za užívání nehmotného majetku s výjimkou týkající se rozsahu, kdy platba opravňuje plátce, aby získal pouze užívací právo k nehmotnému majetku náležejícímu odcházejícímu účastníku a kdy plátce také neobdrží užívací podíl na samotném nehmotném majetku.

36. Mohou se vyskytnout případy, kdy nedostatek skupovací anebo výkupní platby nepředstavuje problém. Například taková opatření se nevyžadují tam, kde ujednání spočívá pouze v obstarání služeb, na němž se účastnici podílejí společně a platí za něj běžnou formou a služby nevyúsťují ve vytvoření nějakého majetku nebo práva.

37. Když nějaký člen vstupuje nebo vystupuje do ujednání o podílení se na nákladech, může být též nutné upravit příslušné podíly příspěvků (zakládá se na změnách příslušných podílů na očekávaných užitcích) pro zvýšený nebo snížený počet účastníků, kteří v něm zůstávají po vstupu nebo výstupu.

38. Mohou se vyskytnout případy, i když ujednání o podílu na nákladech neobsahuje podmínky týkající se důsledku vstupu a výstupu účastníků, že tito přistupují sami k platbám, který'mi skupují nebo vykupují podíly a upravují příslušné podíly na příspěvcích (odrážejíc tak změny v příslušných podílech očekávaných užitků), když došlo ke změně v členské základně. Nedostatek výslovných podmínek by neměl bránit závěru, že "ujednání" existuje, pokud jde o minulou činnost, za předpokladu, že úmysl a chování zúčastněných stran je jinak shodné s návodem obsaženým v této kapitole. Avšak taková ujednání by měla být doplněna, aby budoucí změny v členské základně zde byly výslovně podchyceny.

39. Když končí platnost ujednání o podílení se na nákladech, vyžadovala by zásada tržního odstupu, aby každý účastník obdržel užitkový podíl na výsledcích činnosti pramenící z "ujednání" shodný s účastnickým podílem na příspěvcích týkajících se ujednání o podílu na nákladech podle doby trvání (očištěný od skutečně učiněných vyrovnávacích plateb včetně plateb týkajících se ukončení platnosti ujednání). Alternativně účastníkovi by mohla být poskytnuta vhodná náhrada v souladu se zásadou tržního odstupu jedním nebo několika dalšími účastníky za vzdání se svého podílu na výsledku činnosti "ujednání o podílení se na nákladech".

F. Doporučení týkající se uspořádání a dokumentace ujednání o podílení se na nákladech

40. Ujednání o podílení se na nákladech by mělo být uspořádáno způsobem, který odpovídá zásadě tržního odstupu. Mělo by běžně splňovat následující podmínky:

a) Do kategorie účastníků by měly být zahrnuty pouze podniky, u nichž je očekáváno, že odvozují vzájemný užitek, ať' již přímo či nepřímo, z vlastní činnosti vyplývající z ujednání o podílu na nákladech (a ne jenom z vykonávání části nebo veškeré této činnosti). Viz odstavec 10.

b) Ujednáni by mělo specifikovat povahu a rozsah každého užitkového podílu účastníka na výsledcích činnosti vyplývající z ujednání o podílení se na nákladech.

c) Žádná jiná platba než příspěvky na ujednání o podílu na nákladech, vlastní vyrovnávací platby a platby znamenající odkup by neměly být vynakládány na dosažení užitkového podílu na majetku, službách anebo právech získaných prostřednictvím ujednání o podílu na nákladech.

d) Příslušné podíly na příspěvcích by měly být stanoveny vhodným způsobem za použití rozmisťovací metody, odrážející podíl na očekávaných užitcích pramenících z ujednání.

e) Ujednání by mělo připustit u vyrovnávacích plateb nebo u rozdělení příspěvků, aby byly perspektivně měněny po uplynutí určitého časového období, aby bylo možné odrazit v úpravě změny příslušných podílů na očekávaných užitcích mezi účastníky; a

f) Tak, jak se to ukáže nezbytným, měly by být provedeny úpravy (včetně možnosti plateb skupujících nebo vykupujících podíly) při vstupu nebo výstupu účastníka a při ukončení platnosti ujednání o podílení se na nákladech.

41. Jak je uvedeno v kapitole V o dokumentaci, očekává se, že aplikace zásad rozumné obchodní politiky povede účastníky ujednání o podílení se na nákladech k tomu, aby si připravili nebo aby získávali materiály o povaze předmětné činnosti, podmínkách ujednání a jeho srovnatelnosti se zásadou tržního odstupu. Rozumí se samo sebou,že každý účastník by měl mít plný přístup k podrobnostem týkajícím se činností vykonávaných v rámci ujednání o podílení se na nákladech, k projektům, na nichž jsou založeny příspěvky, ke stanovení očekávaných užitků a k rozpočtovaným a současným výdajům na činnost týkající se ujednání o podílení se na nákladech. Veškerá tato informace by měla být významná a užitečná pro daňové orgány v souvislosti s ujednáním o podílení se na nákladech a daňoví poplatníci by měli být připraveni ji na žádost poskytnout. Významnost informace pro jakékoli jednotlivé ujednání o podílení se na nákladech bude záviset na okolnostech a dané situaci. Je třeba zdůraznit, že popsaná informace v tomto výčtu nepředstavuje ani minimální standard, který je třeba dodržet, ani není vyčerpávajícím seznamem informací, které je daňová správa oprávněna vyžadovat.

42. Následující informace by měla být významnou a užitečnou a týká se základních podmínek ujednání o podílení se na nákladech:

a) seznam účastníků;

b) seznam jakýchkoli dalších sdružených podniků, které budou zapojeny do činnosti týkající se ujednání o podílení se na nákladech nebo u nichž se očekává, že budou těžit nebo užívat výsledky předmětné činnosti;

c) účel, za jakým jsou činnosti vykonávány a zvláštní návrhy kryté ujednáním o podílení se na nákladech;

d) trvání ujednání (opatření);

e) způsob, jakým jsou vyměřovány účastnické podíly na očekávaných užitcích a způsoby používané pro jejich tyčení;

f) forma a hodnota každého počátečního příspěvku účastníka a podrobný popis, jak je určována hodnota počátečních a pokračujících příspěvků a jak jsou účetní zásady shodně aplikovány na všechny účastníky při stanovení výdajů a hodnoty příspěvků;

g) předem dohodnutý stupeň rozdělení odpovědnosti a úloh spojených s činností ujednání o podílení se na nákladech mezi účastníky a dalšími podniky;

h) postupy a jejich důsledky u účastníka vstupujícího nebo vystupujícího z ujednání o podílení se na nákladech a ukončení platnosti ujednání ; a

i) opatření k vyrovnání plateb nebo pro úpravu podmínek ujednání, které by odráželo změny v hospodářské situaci.

43) Za dobu trvání podmínek ujednání o podílení se na nákladech byla by vhodná následující informace:

a) o jakékoliv změně v ujednání (např. v podmínkách, účastnících, v předmětu činnosti) a důsledky takové změny;

b) o srovnání návrhů užívaných k tyčení očekávaných užitků plynoucích z činnosti ujednání o podílení se na nákladech se současnými výsledky (avšak je třeba přihlížet k ustanovení odst. 1.51; a

c) o ročních výdajích vzniklých při uskutečňování činnosti pramenící z ujednání o podílení se na nákladech, o formě a hodnotě každého účastnického příspěvku, učiněného během trvání "ujednání", a podrobný popis toho, jak je určována hodnota přípěvků a jak jsou uplatňovány účetní zásady shodně na všechny účastníky při stanovení výdajů a hodnoty příspěvků.

Příloha

Směrnice pro sledování (monitorování) postupů při aplikaci Směrnice OECD o převodních cenách a zapojení obchodního společenství do tohoto procesu

A. Úvod

1. V červenci 1995 Rada OECD schválila pro publikaci "Směrnici o stanovení převodních cen pro nadnárodní podniky a daňové správy", předloženou Výborem pro fiskální záležitosti. V téže době Rada OECD přijala doporučení Výboru, aby směrnice byla příslušně revidována a periodicky doplňována na základě zkušeností členských zemí a obchodního společenství při aplikaci zásad a metod uvedených ve Směrnici. Za uvedeným účelem a aby usnadnila pokračující vyjasňování a zdokonalování Rada OECD instruovala Výbor, aby přistoupil ke sledování mezinárodních zkušeností ze stanovení převodních cen. Monitorovací úloha představuje nedílnou část dohody dosažené v červenci 1995 a její úspěšné uvedení do praxe je klíčem ke shodné aplikaci Směrnic. Doporučení Rady instruuje Výbor pro fiskální záležitosti sledovat realizaci tohoto dokumentu z roku 1995 v praxi ve spolupráci s daňovými úřady členských zemí a za účasti obchodního společenství a ukládá mu, aby Radě předkládal doporučení ohledně případného doplnění Směrnice z roku 1995 ve světle tohoto sledování.

2. Hlavním účelem monitorovacího procesu je zkoumání, jak dalece je zákonná úprava, úprava právními předpisy nižší právní síly a správní praxe v souladu se Směrnicí, a zjistit oblasti, kde Směrnice může vyžadovat úpravu nebo doplnění. Sledovací proces nemusí vést jen ke zjišťování problematických otázek, ale též ke zjišťování praktických postupů jedné nebo více členských zemí při aplikaci Směrnic, které by mohly být účelně rozšířeny i na další země. Monitorování nemá za cíl stát se rozhodčím v jednotlivých případech.

3. Očekává se, že monitorování je pokračující proces, který má pokrýt všechny aspekty Směrnice se zvláštním důrazem na použití převodních ziskových metod. Účelem této zprávy je stanovit určité postupy pro monitorování a současně realizovat pokyn Rady OECD. Tyto postupy budou uskutečňovány postupně. Další revize se mohou ukázat jako nezbytné, jakmile by byly postupy uvedeny do praxe.

4. V souladu s doporučením Rady stává zde úloha obchodního společenství v procesu monitorování a tato úloha je objasněna v oddíle C.

B. Postup

5. Monitorovací postup bude prováděn čtyřmi propojenými projekty:

(1) posouzením praktik, realizovaných členskými zeměmi, jedním z členů (posouzení z hlediska rovného partnera)

(2) identifikací a analýzou obtížných vzorových příkladů

(3) revizí změn v legislativě, předpisech a správní praxi a (4) vývojem příkladů.

O každém z projektů je hovořeno níže.

i) Revize z hlediska postaveni rovného členství

6. Pracovní skupina č. 6 o zdaňování mnohonárodních podniků ("pracovní skupina") provádí vyhodnocování praxe členských zemí u převodních cen v průběhu několika málo uplynulých let z hlediska postavení rovného členství. Revize, prováděná jedním z členských států (v postavení rovného člena), má za cíl získat podrobnou informaci o zákonech, praxi a zkušenostech s převodními cenami v členských zemích. Delegáti pracovní skupiny společně rozhoduji, která země by měla být předmětem revize a která země by měla přezkoumání provést. Přezkoumání postupuje v souladu se směrnicí schválenou Výborem.

7. Směrnice o provedení revize v postavení rovného člena ukládá předložení zprávy "pracovní skupině" za každou přezkoumávanou zemi. Zpráva pokrývá legální základnu pro jednání o stanovení převodních cen, jakoukoli směrnici platnou v zemi pro přímé vynucení si určité praxe, obecně užívané přístupy k řešení komplexu otázek převodních cen, správní ujednání pro řešení případů převodních cen, zásady nepsaného práva a zkušenost se shromažd'ováním údajů a s poplatníkovou dokumentaci. Zpráva musí také popsat zkušenosti se správními přístupy, které mají za cíl vyhnout se sporům a řešit ty, které pramení z převodních cen (např. postup směřující k dosažení vzájemné dohody, předběžné dohody o cenách a režim bezpečných přístavišť').

8. Provádění revizí v postavení rovného člena bude uskutečňováno na třech různých úrovních:

(i) Prvním stupněm je "revize otázek", která by měla být zaměřena na přístup, který všechny členské země zaujímají k jednotlivým otázkám širokého významu. Ideálně by revize měla být spjata s dalšími aspekty monitorovacího procesu. Například nejlepší cesta, jak vyřešit problémy, které vyplynuly z takové revize, může být co nejpodrobnější analýza problému tím, že předložíme obtížný příklad jako vzor /viz část B (ii) níže/ nebo zpracujeme příklad pro zařazení do Směrnice /viz část B (iv) níže/.

(ii) Druhým stupněm může být "omezená revize", při níž je zkoumán pouze přístup jednotlivé země nebo zemí ve vztahu k specifickému a relativně úzkému problému. Revize by byla prováděna dvěma kontrolory pro každou zemi a úroveň vstupu by nutně závisela na povaze problému.

(iii)Třetím stupněm by byla "úplná revize" jednotlivé země, která by byla prováděna podle stávající směrnice o revizi pro členy v postavení rovných, o níž se hovoří v odst. 7 výše. Úplná revize by proto odrážela přímo výklad a aplikaci Směrnice v jednotlivé členské zemi.

Výběrová měřítka:

9. Aby bylo možno zdokonalit účinnost procesu revize z postavení rovného, je podstatné, aby revize byly uskutečňovány výběrově a soustředily se na oblasti, kde existují velké obtíže při aplikaci Směrnic. Konečné rozhodnutí zvolit jeden ze tří způsobů revize bude učiněno celou pracovní skupinou s přihlédnutím jak k všeobecnému užitku takové revize pro práci "pracovní skupiny" při monitorování aplikace Směrnice, tak k tomu, zda jsou dostupné dostatečné zdroje pro provedení navrhované revize. Je důležité,aby u jakékoliv revize, když s ní bylo jednou započato, bylo dosaženo vysokého standardu tak, aby z ni bylo možno učinit cenné závěry.

ii) Identifikace a analýza obtížných vzorových příkladů

10. Klíčovým aspektem monitorování bude identifikace a následně analýza obtížných faktických vzorků a problémových oblastí, které mohou být doloženy praktickými příklady a které představují překážky pro mezinárodně shodnou aplikaci metod převodních cen, zakotvených ve Směrnici. Sledování též zahrne oblasti, kde se zdá, že Směrnice nenabízí vodítko anebo nabízí neadekvátní vodítko pro daňové správy nebo daňové poplatníky. Do tohoto procesu budou aktivně zapojeny všechny členské země, které uznají, že pro dosažení úspěchu bude nezbytná existence zdrojů. Do procesu monitorování bude zapojeno také obchodní společenství (viz oddíl C).

11. První otázkou je, jaký postup bude třeba zvolit a jaké odpovědnosti je třeba, aby byly identifikovány obtížné vzorové příklady se zaměřením se na sporné případy a situace, kde snad Směrnice neposkytuje přiměřené vodítko nebo nabízí nepřiměřené vodítko nebo kde si členské země mohou vykládat Směrnici odchylně, a proto tyto případy představují překážky pro mezinárodně jednotnou aplikaci Směrnic. Členské země mohou identifikovat oblasti, kde podle jejich mínění Směrnice snad nevyjadřuje nebo nepřiměřeně vyjadřuje jednotlivé stanovisko.

12. V rámci pravidelných setkání daňových inspektorů, organizovaných Výborem pro fiskální záležitosti, bude pracovní skupina zajišťovat setkání daňových vyšetřovatelů po dvou letech, aby diskutovali obtížné vzorové příklady a aby zajišťovali přísun informací pro příslušnou aktualizaci Směrnic. OECD bude zvažovat obtížné vzorové příklady pouze z hlediska monitorování aplikace Směrnic.

13. Jednotlivé země na setkáních pracovní skupiny č. 6 by mohly převzít odpovědnost za vedení diskuse k obtížným vzorovým příkladům a k problematickým oblastem, jež mohou být doloženy praktickými příklady.

14. Výsledky, které pracovní skupina očekává, že vyplynou z identifikace a analýzy vzorových příkladů, by mohly zahrnout tvorbu příkladů ilustrujících aplikaci Směrnic v případech (identifikovaných pro diskusi), kde mohou být aplikovány zásady již obsažené ve Směrnicích. Vytvořené příklady by též mohly identifikovat oblasti, kde by mohla být Směrnice doplněna tak, aby poskytovala jasnější vodítko nebo kde by do Směrnice mohl být zapracován nový podkladový materiál.

iii) Aktualizace legislativy a praxe

15. Sekretariát OECD si vyžádá od členských zemí zprávy o vývoji jejich domácí legislativy o převodních cenách, právní úpravě a správní praxi, které budou odpovídat výzvě Rady.

iv) Vypracování příkladů

16. Předchozí monitorovací procesy budou porovnávat tvorbu dodatečných hypotetických příkladů. Příklady nemají za cíl vytvářet nové zásady nebo pokrývat nové problémy, ale spíše podílet se na výkladu zásad a věnovat se obtížným otázkám již diskutovaným ve Směrnici. Aby bylo zaručeno, že se jedná o jejich praktickou využitelnost, a aby se předešlo tomu, že se bude jednat o případy převážně normativní, příklady budou krátké, založené na zjištěných skutečnostech a relativně přímé, takže jejich rozsah nebude tak omezen, že by návod, který' poskytují, měl úzkou a omezující použitelnost. Případy budou spadat do dvou širokých kategorií. První kategorie bude tvořena zobrazením používání metod a přístupů popsaných ve Směrnici. Druhá řada příkladů bude určena k tomu, aby pomáhala při výběru vhodné metody nebo metod pro stanovení převodních cen. Ačkoliv půjde o případy hypotetické, tyto budou čerpat z praktické zkušenosti daňových úřadů a daňových poplatníků při aplikaci zásady tržního odstupu podle Směrnice a přispějí k zavedení správné praxe.

C. Zapojení obchodního společenství do tvorby příkladu

17. Není úmyslem,aby OECD intervenovala při rozhodování sporů o stanovení převodních cen mezi daňovým poplatníkem a daňovou správou. Monitorovací proces nemá být formou rozhodčího řízeni, a tak daňoví poplatnici nebudou oprávněni předkládat individuální případy k rozhodnuti pracovní skupině. Přesto, jak předvídají Směrnice a Doporučeni Rady, obchodní společenství bude podníceno k tomu, aby identifikovalo sporné otázky (doprovázené spíše praktickými než hypotetickými příklady), které nastolí otázku mezinárodně shodné aplikace Směrnic.

18. Obchodně-průmyslový poradní výbor (BIAC) bude vyzván, aby ukázal pracovní skupině na praktických příkladech na obtíže, které se vyskytly při monitorování aplikace Směrnic, a pracovní skupina aby zvážila, zda návod obsažený ve Směrnici je přiměřený ve vztahu k takovým oblastem, při respektování důvěrného charakteru informace.

19. Aby se pomohlo OECD v její úloze sledovat, jak je Směrnice uváděna do praxe"obchodní společenství by mělo být podníceno k tomu"aby si povšimlo zvláště vodítka, které nabízí odst. 17 výše. To by se mělo proto zaměřit na otázky, které dávají vzniknout jak teoretickým, tak praktickým těžkostem, a nikoliv na specifické a nevyřešené případy převodních cen. Může však být užitečné ilustrovat zvláštní problém s odvoláním se na hypotetický případ. Při tvorbě takového případu, který by mohl čerpat zjevů převzatých z řady skutečných případů, by mělo úsilí směřovat k tomu, aby případ zůstal hypotetickým a nepodobal se běžnému případu, a aby popsané jevy byly omezeny na problematické otázky a zabránilo se tak představě, že se předkládá nějaký obecný precedent za účelem vyřešení konkrétního případu.

i) Přezkoumávání pozice člena, postaveného na roveň (peer reviews)

20. Jeden ze silných momentů procesu přezkoumávání z postavení člena postaveného na roveň je ten, že celý proces je realizován pouze sobě rovnými, tj. v tomto případě ostatními členskými zeměmi. Takto je celý proces zaměřen pozitivně a konstruktivně, takže nejlepší praxe může pokračovat a horší praxe může být vylepšována. Obecný návod pro obchodní komunitu ji však může podnítit, aby identifikovala problematické otázky, které by mohly být vhodné pro další analýzu a pracovní skupina bude moci počítat s jejím vkladem, až bude dělat závěrečný výběr nevyřešených otázek pro opravené "přezkoumání prováděné v postavení rovných".

2l. Jak je vidno, jakmile byl pracovní skupinou vybrán problém nebo země pro další revizi, bude o rozhodnutí zpraven orgán BIAC,aby měl možnost se k tomu vyjádřit. Pokud sporný bod patří mezi otázky původně označené BIACem, zvláště v kontextu přezkoumávaných otázek, BIAC by měl být informován o průběhu diskuse pracovní skupiny k těmto otázkám, a pokud by to bylo nutné, měl by být požádán o podání dodatečného vysvětlení. Avšak další úloha BIACu v procesu provádění "revize v postavení rovných", kromě výše uvedeného, není v současné době zvažována.

ii) Zjišťování a analýza obtížných vzorových případů a jejich vytváření

22. Obtížné vzorové případy mají za cíl ilustrovat případy a situace, kdy Směrnice neposkytuje návod anebo kde návod není adekvátní. Jakmile budou zkompletovány praktické případy, budou zařazeny do Směrnice, aby dokumentovaly zvláštní zásady. Zde je stanovena jasná úloha obchodního společenství, aby se podílelo na tvorbě vzorových případů anebo příkladů tím, že připojí praktickou zkušenost svých členů. Pracovní skupina požádá o komentování jak obtížných vzorových případů, tak praktických příkladů v běžném stadiu jejich vývoje. BIAC též může iniciovat vzorové příklady nebo případy za předpokladu, že bude respektováno upozornění v odstavci 17 o tom, že se nemůže jednat o proces, který by měl rozhodnout zvláštní případ stanovení převodní ceny.

iii) Aktualizace zákonů a praxe

23. Základem monitorovacího postupu je informovat členské země o vývoji v každé z nich. Jsou zde zpravidla velmi dobře zbudované cesty na národní úrovni, jak může obchodní společenství přispívat k rozvoji zákonodárství, týkajícího se převodních cen, právní úpravy a správní praxe členské země. Na úrovni OECD bude mít BIAC možnost upozornit pracovní skupinu na změny v zákonech a v praxi jak členských, tak i nečlenských zemí, které pokládá za neslučitelné se Směrnicí nebo které by mohly dát vzniknout praktickým problémům při jejich zavádění, samozřejmě aniž by se odvolával na individuální případy.

24. Vstupní informace od BIAC budou předmětem diskuse na řádných společných setkáních BIAC s pracovní skupinou č. 6.

Příloha

Přiložené příklady ilustrující Směrnici o převodních cenách

Úpravy a přijatá ujednání o tržním cenovém odstupu u příkladů, které následují, mají pouze ilustrační charakter a neměly by být pokládány za opatření, jež tyto úpravy předpisují nebo které upravují zásadu tržního odstupu v aktuálních případech nebo v jednotlivých výrobních oblastech. Ačkoliv mají snahu demonstrovat zásady oddílů Směrnice, na něž se odvolávají, tyto zásady musí být aplikovány v každém případě podle zvláštní situace a okolností toho kterého případu.

Aplikace zbytkové metody rozdělení zisku

1. Úspěch výrobku elektroniky je spojen s inovačním technologickým nákresem (designem) jak jeho elektronických postupů, tak jeho největší součástí. Tato součást je navržena a vyrobena sdruženým podnikem A a převedena na sdružený podnik B, který navrhuje a vyrábí zbytek výrobku, a je distribuována sdruženým podnikem C. Existují informace, že distribuční funkce a rizika společnosti C jsou příslušně kompenzovány převodní cenou dokončeného výrobku přecházejícího z B na A, a to ověřením si prostřednictvím metody ceny při opětovném prodeji.

2. Nejspolehlivější metoda k ocenění součásti převáděné z A na B by byla metoda srovnatelné nezávislé ceny, kdyby mohl být nalezen dostatečně podobný srovnatelný činitel. Viz odst. 2.7 Směrnice. Poněvadž však převáděná součást z A do B odráží inovační technologickou přednost, z níž má užitek na trhu společnost A, v tomto případě se ukazuje jako nemožné (po tom,co byla provedena příslušná funkční a srovnávací analýza), najít spolehlivou metodu srovnatelné nezávislé ceny, která by vyjádřila správnou cenu, již by mohla společnost A požadovat při tržním odstupu za svůj výrobek. Při kalkulaci návratnosti u výrobních nákladů společnosti A by však měl být poskytnut odhad činitele zisku, který by poskytl náhradu za zpracovatelské funkce společnosti A, nepřihlížeje přitom k ziskovému činiteli, připisovanému nehmotnému právu, jehož zde bylo využito. Podobná kalkulace by mohla být provedena pokud jde o výrobní náklady společnosti B, abychom dostali odhad zisku společnosti B, odvozený z jeho výrobních funkcí, ponechávajíce stranou ziskového činitele, připisovaného jeho nehmotnému právu. Jelikož prodejní cena společnosti B společnosti C je známa a je akceptována jako cena stanovená tržním odstupem, částku zůstatkového zisku, která přirostla společnosti A a B společně z využití jejich příslušného nehmotného majetku společnosti, lze určit. Viz odst. 3.5, 3.19 Směrnice. V tomto stadiu podíl tohoto zůstatkového zisku, náležitě připisovaného každému z podniků, zůstává neurčen.

3. Zůstatkový zisk může být rozdělen podle výsledků analýzy skutečností a okolností, která by měla ukázat, jak velká dodatečná odměna by měla být rozložena (alokována) podle zásady tržního odstupu. Odst. 3.19 Směrnice. Výzkumná a vývojová činnost každé společnosti je zaměřena na technologickou podobu (design) vztahující se na stejnou třídu položky a je vybudována pro účely tohoto příkladu, kdy příslušné částky výdajů na výzkum a vývoj spolehlivě měří příslušnou hodnotu příspěvků společností.Viz odst. 3.18 Směrnice. Je tím míněno to, že každý příspěvek společnosti na technickou inovaci výrobku může být spolehlivě měřen jejím relativním výdajem na výzkum a vývoj, takže je-li výdaj společnosti A na výzkum a vývoj 15 a u společnosti B IO,zbytkový zisk by měl být rozdělen v poměru 3 : 2.

4. Některé údaje mohou posloužit v následujícím příkladu.

a) Zisk a ztráta společnosti A a B

b) Určení pravidelného zisku při výrobě u společnosti A a B a výpočet celkového zbytkového zisku

Je stanoveno pro obě jurisdikce, že výrobci představující třetí stranu srovnání, bez inovačního nehmotného práva, vyprodukují návratnost výrobních nákladů (s vyloučením nákupů) ve výši 10 % (poměr čistého zisku k přímým a nepřímým výrobním nákladům) ^*1). Viz odst. 3.19 Směrnice. Výrobní náklady společnosti A jsou 15, a tak návratnost výdajů, které by měly být připsány společnosti A jakožto výrobní zisk, je 1,5. Ekvivalent výdajů společnosti B je 20, tudíž návratnost výdajů náležejících B jako výrobní zisk je 2,0. Zbytkový zisk je proto 6,5, k němuž se dospěje tím,. že odečteme z kombinovaného čistého zisku 10 kombinovaný výrobní zisk 3,5.

Poznámka:^*1) Tento 10% výnos neodpovídá technicky metodě nákladů a přirážky v nejužším slova smyslu, protože poskytuje čistý zisk spíše než hrubý zisk. Ale 10% výnos neodpovídá ani transakční metodě čistého rozpětí, rozpětí v jeho nejužším významu, neboť výdajová základna nezahrnuje operativní výdaje. Čistá návratnost výrobních nákladů se užívá jako výhodný a praktický první stupeň metody rozdělení zisku, protože zjednodušuje určení částky zbytkového čistého zisku připadajícího na nehmotný majetek

c) Umístění zbytkového zisku

Počáteční rozmístěni zisku (1,S pro A a 2,0 pro B) uhrazuje výrobní funkce A a B, ale nepřiznává hodnotu jejich příslušného výzkumu a vývoje, který vyústil v technologicky dokonalý výrobek. Tento zbytek může být proto rozdělen mezi společnosti A a B podle jejich podílů na celkových nákladech výzkumu a vývoje, poněvadž pro účely tohoto příkladu (viz odst. 6.27 Směrnice) může se spolehlivě předpokládat, že příslušný výdaj společností na výzkum a vývoj přesně odráží jejich příslušné příspěvky k hodnotě výrobní technologické inovace. Výdaj společnosti A na výzkum a vývoj je IS a u společnosti B 10, což dává kombinovaný výdaj na výzkum a vývoj 25. Zbytkový zisk je 6,5; který může být rozmístěn 15/25 u A a 10/25 u B,vyúsťujíc v podíl 3,9 u jedné a 2,6 u druhé společnosti, jak uvedeno níže:

Podíl společnosti A    6,5x 15/25 = 3,9
Podíl společnosti B    6,5x 10/25 = 2,6

d) Přepočtené zisky

Čistý zisk společnosti A by tak činil 1,5 + 3,9 = 5,4
Čistý zisk společnosti B by tak činil 2,0 + 2,6 = 4,6

Upravený zisk po odpočtech pro daňové účely vypadá následovně:

Poznámka

5. Příklad má za cíl jednoduchým způsobem ukázat na mechanismus rozdělení zbytkového zisku a neměl by být vykládán jako všeobecné vodítko, jak by měla být zásada tržního odstupu aplikována při zjišťování srovnatelných případů tržního odstupu a při určování příslušného dělení. Je důležité, aby zásady, které se hledají pro ilustraci, byly v každém případě aplikovány s přihlédnutím k specifickým skutečnostem a okolnostem případu. Zvláště je Třeba poznamenat, že rozmístění děleného zbytkového zisku si může vynutit značné zmírnění v praxi za účelem identifikace a kvantifikace příslušného základu pro jeho umístění. Kde je použito výdaje na výzkum a vývoj, mohou rozdíly v druzích prováděného výzkumu a vývoje vyžadovat, aby byly vzaty v úvahu například proto, že různé druhy výzkumu a vývoje mohou s sebou nést rozdílnou úroveň rizik, která je s nimi spojena, což by mohlo vést k různé úrovni očekávaného výnosu, stanoveného tržním odstupem. Příslušné stupně běžných výdajů na výzkum a vývoj také nemusí přiměřeně odrážet příspěvek na tvorbu běžného zisku, étery' se připisuje nehmotnému majetku, jenž byl vyvinut anebo získán v minulosti.

Nehmotný majetek a nejisté ohodnocení ^*3)

^*3) Následující tři příklady ilustrující aplikaci zásad týkajících se určení ceny tržním odstupem,když ocenění převáděného nehmotného majetku je velmi nejisté v době transakce.
Viz odst. 6.28-6.35.

Příklad 1

1. Výrobní a distribuční práva pro zavedený lék jsou podložena licencí mezi sdruženými podniky podle dohody, která stanoví sazbu licenčního poplatku na dohodnuté tři roky.Tyto lhůty jsou v souladu s průmyslovou praxí a ekvivalentními dohodami o cenách stanovených tržním odstupem pro srovnatelné výrobky a sazba je akceptována jako sazba u nekontrolovaných převodů založených na užitku, který obě strany odůvodněně očekávají, že zde bude dosažen v době, kdy dojde k naplňování dohody.

2. V třetím roce dohody je zjištěno, že lék má vlastnosti v jiné terapeutické kategorii při kombinaci s jiným lékem a objev vede ke značnému zvýšení prodejů a zisků pro nabyvatele licence. Kdyby byla dohoda sjednána podle tržních pravidel ve třetím roce s touto znalostí věcí, je nepochybné, že by byl stanoven vyšší licenční poplatek, odrážející zvýšenou hodnotu nehmotného práva.

3. Je zde důkaz podporující názor (a tento důkaz je dostupný datové správě), že nové vlastnosti léku nebyly vzaty v úvahu v době, kdy dohoda byla plněna, a že sazba licenčního poplatku, stanovená v prvém roce, byla založena přiměřeně na užitcích důvodně předpokládaných oběma stranami v této době. Nedostatek klausule o úpravě ceny nebo jiné ochrany proti riziku nejistého ohodnocení je též v souladu s podmínkami srovnatelných nekontrolovatelných transakcí. Při analýze chování nezávislých podniká za podobné situace není důvod k tomu věřit, že vývoj v třetím roce byl tak zásadní povahy, že by mohl vést podle tržních pravidel k novému jednání o stanovení ceny výše uvedené transakce.

4. Vezmeme-li všechny tyto okolnosti v úvahu, není důvod pro úpravu sazby licenčního poplatku ve třetím roce. Taková úprava by byla v rozporu se zásadami stanovenými v kapitole 6, protože by to představovalo nevhodný pohled zpět v tomto případě. Viz odst. 6.29 Směrnic. Není důvod uvažovat o tom, že ohodnocení bylo na počátku dostatečně nejisté a že by strany při uplatnění tržního odstupu byly žádaly přijetí klauzule o úpravě ceny nebo že změna hodnoty byla tak zásadní ve vývoji, že by to bylo vedlo k renegociaci (novému jednání) transakce. Viz odst. 6.30-6.31.

Příklad 2

5. Skutečnosti jsou stejné jako u předchozího příkladu. Předpokládáme, že na konci tříletého období byla dohoda nově upravena (renegociována). K tomuto období je známo, že práva spojená s lékem jsou značně cennější něž měla na prvý pohled. Neočekávaný vývoj předchozího roku je však ještě novinkou a nelze spolehlivě předvídat, zda prodeje budou stále narůstat, zda budou odhaleny další účinky přinášející užitek a jaký vývoj na trhu může ovlivnit prodeje jako třeba rozšíření řad soutěžících, kteří se podílejí na objevu. Všechny tyto úvahy činí zhodnocení nemajetkových práv velmi nejistým. Nicméně sdružené podniky uzavírají novou licenční dohodu na období IO let, která významně zvýší pevnou sazbu licenčního poplatku, založenou na spekulativním očekáváni pokračující a zvyšující se poptávky.

6. Neexistuje v obchodu praxe vstupovat do dlouhotrvajících dohod s pevnými sazbami licenčních poplatků, kdy dotyčné nehmotné právo má potenciálně vysokou hodnotu, ale tato hodnota nebyla stanovena oborovým výkonem. Není zde ani důkaz, že při nejistotě ohodnocení by projekty realizované sdruženými podniky pokládaly nezávislé podniky za přiměřené s tím, aby opodstatnily existenci dohody s pevně stanovenou sazbou licenčního poplatku. Předpokládejme, že je zde důkaz, že nezávislé podniky by trvaly na ochraně v podobě perspektivní klauzule o úpravě cen, jež by byla založena na ročně prováděných revizích.

7. Předpokládejme, že ve čtvrtém roce se prodeje zvýšily a sazba licenčního poplatku, stanovená na základě desetileté lhůty obsažené v dohodě, je pokládána za vlastní principu tržního odstupu. Na počátku pátého roku však osoba soutěžícího zavede lék, který je více účinný než lék prvý v kategorii terapeutiky, v níž prvý lék v kombinaci poskytoval neočekávaně užitek s prodeje prvého léku pro výše uvedené užití proto výrazně poklesly. Sazba licenčního poplatku, stanovená na počátku účinnosti dohody s desetiletou platností nemůže být pokládána za odpovídající tržním zásadám nad rámec pátého roku a je proto pro daňovou správu plně odůvodněna nutnost upravit převodní cenu od počátku šestého roku její působnosti. Tato úprava je vhodná vzhledem k důkazu zmíněnému v předchozím odstavci, že za srovnatelných okolností by nezávislé podniky zajistily v dohodě provedení úpravy ceny, založené na roční revizi. Viz odst. 6.34 Směrnice.

Příklad 3

8. Předpokládejme, že společnost X poskytuje licenční práva k výrobě a obchodování mikročipu společnosti Y, nově zřízené pobočce na období 5 let. Sazba licenčního poplatku je stanovena na 2 %. Tato sazba licenčního poplatku je založena na promítnutí užitků pramenících z využití nehmotného majetku, které ukazuje, že v každém roce pětiletého období lze očekávat výsledek prodeje ve výši 50-100 milionů.

9. Je stanoveno, že smlouvy mezi nezávislými podniky, nakládajícími se srovnatelným nehmotným majetkem za srovnatelných situací, by neměly považovat projekty za dostatečně spolehlivé pro zdůvodnění pevné sazby licenčního poplatku a měly by běžně vyjadřovat souhlas s klauzulí o úpravě ceny, jež by počítala s rozdíly mezi současnými a navrhovanými užitky. Dohoda, učiněná společností X s nezávislým výrobcem ohledně srovnatelného nehmotného majetku za srovnatelné situace poskytuje následující úpravu sazby:

10. Ve skutečnosti, ačkoli prodeje společnosti Y v prvém roce činí 50 milionů, v následujících letech jsou třikrát větší než navrhované údaje. V souladu se zásadami tohoto oddílu, pro tato následující léta by daňová správa byla oprávněna stanovit sazbu licenčních poplatků na základě klauzule o cenové úpravě, která by byla poskytována při srovnatelné nekontrolované transakci, jako je sazba mezi společností X a nezávislým výrobcem. Viz odst. 6.30, 6.32-6.33 Směrnice.

Slovníček

Advance pricing arrangement ("APA")
Předběžné cenové ujednání
Ujednání, které stanoví, dříve než se přistoupí ke kontrole převodů, celou řadu měřítek (např. metodu, srovnatelné případy a jejich příslušnou úpravu, rozhodující předpoklady pokud jde o budoucí události), aby bylo možno určit převodní cenu pro takové transakce na určité časové období. Předběžné cenové ujednání může být jednostranné, týkající se jedné daňové správy a daňového poplatníka, nebo mnohostranné, zahrnující dvě nebo více daňových správ.

Arm's length principle
Zásada tržního odstupu
Mezinárodní standard, étery' členské státy OECD odsouhlasily, aby byl použit na stanovení převodních cen pro daňové účely. Článek 9 Vzorové smlouvy o zamezení dvojího zdanění příjmu a majetku stanoví: "...kde stanovené nebo uložené podmínky mezi dvěma podniky v jejich obchodních nebo finančních vztazích se liší od podmínek, které by byly sjednány mezi nezávislými podniky, mohou být jakékoli zisky, které nebýt těchto podmínek by byly docíleny jedním z těchto podniků, jež však vzhledem k těmto podmínkám docíleny nebyly, zahrnuty do zisků tohoto podniku a následně zdaněny."

Arm's length range
Rozsah tržního odstupu
Řada cenových údajů, které jsou přijatelné pro určení, zda podmínky kontrolované transakce odpovídají tržnímu odstupu a které jsou odvozeny bud' z aplikace téže metody převodní ceny na mnohostranné srovnatelné údaje, nebo z aplikace různých metod převodních cen.

Associated enterprises
Sdružené podniky
Dva podniky jsou vzájemně sdružené, jestliže jeden z podniků odpovídá podmínkám uvedeným v článku 9 odst. 1 pístu. a) či b) Vzorové smlouvy o zamezení dvojího zdanění příjmu a majetku, ve vztahu k druhému podniku.

Balancing payment
Vyrovnávací platba
Platba provedená běžně jedním nebo více účastníky vůči druhému, aby upravila účastnické podíly na příspěvcích, které zvyšují hodnotu příspěvků plátce a snižují hodnotu příspěvků příjemce částky o výši platby.

Buy-in payment
Platba za nákup
Platba učiněná nově vstupujícím účastníkem do již účinného ujednání o příspěvku na nákladech (CCA-viz níže) za účelem obdrženi úroku jakožto výsledku dřívější působnosti ujednání o příspěvku na nákladech.

Buy-out payment
Náhrada za výprodej
Náhrada, kterou by měl obdržet účastník, vystupující z již působícího ujednáni o příspěvku na nákladech (CCA-viz níže), od zbývajících účastníků za účinný převod svých podílů, jakožto výsledek předchozí činnosti, týkající se ujednání o příspěvku na nákladech (CCA).

Commercial intangible
Obchodní nehmotný majetek
Nehmotný majetek užívaný v obchodní činnosti, jako je výroba zboží nebo obstarání služeb, stejně jako nehmotné právo, což je samo obchodní aktivum převedené na spotřebitele nebo používané při obchodní operaci.

Comparability analysis
Srovnatelná analýza
Srovnáni kontrolované transakce s nekontrolovanou transakcí nebo transakcemi. Kontrolované a nekontrolované transakce jsou srovnatelné, jestliže žádný z rozdílů mezi transakcemi by nemohl materiálně ovlivnit metodologii zkoumaného činitele (například cena nebo přirážka) nebo jestliže lze učinit přiměřeně přesné úpravy, jež by vyloučily materiální účinky takových rozdílů.

Comparable uncontrolled price method (CUP)
Metoda srovnatelné nezávislé ceny
Metoda stanovení převodní ceny, která srovnává cenu majetku nebo služeb, převáděných při kontrolovaném převodu, s cenou majetku nebo služeb převáděných ve srovnatelné nezávislé transakci za srovnatelných okolností.

Compensating adjustment
Úprava vyrovnávajíct rozdíl
Úprava, při níž daňový poplatník oznamuje převodní cenu pro daňové účely, tj. cenu stanovenou podle mínění daňového poplatníka u kontrolované transakce trním odstupem, i když se tato cena liší od částky skutečně účtované mezi sdruženými podniky. Tato úprava by měla být učiněna před tím, než by bylo podáno daňové přiznání.

Contribution analysis
Příspěvková analýza
Analýza používaná u metody rozdělení zisku, podle níž kombinované zisky z kontrolovaných transakcí jsou rozděleny mezi sdružené podniky a jež je založena na relativní hodnotě vykonávaných funkcí (berou-li se v úvahu používaná aktiva a převzatá rizika) každým ze sdružených podniků podílejících se na těchto transakcích, doplněných ještě, jak je to jen možné, o vnější tržní údaje ukazující, jak by si za podobné situace rozdělily zisky nezávislé podniky.

Controlled transactions
Kontrolované převody
Transakce (převody) mezi dvěma podniky, které jsou mezi sebou sdruženy.

Corresponding adjustment
Odpovídající úprava
Úprava daňové povinnosti sdruženého podniku v druhé daňové jurisdikci, provedená daňovou správou této jurisdikce, která odpovídá prvé úpravě provedené daňovou správou v první daňové jurisdikci tak, aby rozdělení zisků oběma jurisdikcemi bylo v souladu.

Cost contribution arrangement (CCA)
Ujednáni o příspěvcích na nákladech
Ujednání o příspěvcích na nákladech je rámec dohodnutý mezi podniky o podílení se na nákladech a rizicích při vývoji, výrobě nebo nabývání aktiv, služeb nebo práv a určeni povahy a rozsahu podílů každého účastníka na výsledcích činnosti z vývoje, výroby a získávání takových aktiv, služeb nebo práv.

Cost plus mark up
Náklady a zisková přirážka
Zisková přirážka, měřená odvoláním se na vypočítané rozpětí po tom, co vznikly (naběhly) přímé a nepřímé výdaje dodavatelem majetku nebo služeb při převodu.

Cost plus method
Metoda nákladů a přirážky
Metoda převodní ceny používá výdajů vzniklých dodavatelem majetku (nebo služeb) při kontrolovaném převodu. K těmto výdajům se přidá příslušný náklad a zisková přirážka, aby se dosáhlo příslušného zisku z pohledu prováděných funkcí (bereme-li v úvahu užitá aktiva a převzatá rizika) a tržních podmínek. Přidá-li se k nákladům a přirážce náklad se ziskovou přirážkou, je možné pohlížet na to jako na cenu stanovenou tržním odstupem původně kontrolované transakce.

Direct-charge method
Metoda přímého účtováni
Metoda účtující přímo za zvláštní služby poskytované si v rámci skupiny podniků na jasně identifikovatelné základně.

Direct costs
Přímé náklady
Náklady vzniklé zvláště při výrobě výrobku nebo za poskytnutí služby, jako je náklad na suroviny.

Funkční analýza
Analýza vykonávaných funkcí (bereme-li v úvahu užívaná aktiva a převzatá rizika) sdruženými podniky při kontrolovaných transakcích a nezávislými podniky při srovnatelných nezávislých transakcích.

Global formulary apportionment method
Celkové označeni rozvrhové metody
Metoda rozvržení celkových zisků mnohonárodní skupiny podniků na pevném základě mezi sdružené podniky v různých zemích na základě předem stanovené dikce.

Gross profits
Hrubé zisky
Hrubý zisk z obchodní transakce je částka vypočítaná tím, že odečteme z hrubých příjmů převodů umístěné nákupy nebo výrobní výdaje z prodejů, po náležité úpravě znamenající snížení nebo zvýšení inventáře nebo obchodních zásob, aniž by byly brány v úvahu další výdaje.

Independent enterprises
Nezávislé podniky
Dva podniky jsou na sobě nezávislé, pokud nejsou vzájemně ekonomicky propojeny.

Indirect-charge method
Nepřimá výdajová metoda
Metoda, která účtuje za služby v rámci skupiny podniků a která je založena na rozvržení nákladů a metodách rozdělování podle podílů.

Indirect costs
Nepřímé výdaje
Výrobní výdaje spojené s výrobkem nebo se službou, které, ač úzce spojené s výrobním procesem, mohou být společné několika výrobkům nebo několika službám (například náklady opravárenského oddělení, jehož zařízení služeb slouží pro výrobu různých výrobků).

Intra-group service
Služba provedená uvnitř skupiny
Činnost (například správní, technická, finanční, obchodní apod.), za niž by nezávislý podnik byl ochoten zaplatit nebo ji vykonávat pro sebe.

Intentionai set-off
Zamýšlená kompenzace
Užitek prokazovaný jedním sdruženým podnikem druhému sdruženému podniku v rámci skupiny, který je vědomě vyrovnán určitým stupněm rozdílného užitku, obdrženého na oplátku od druhého podniku.

Marketing intangible
Obchodovatelný nehmotný majetek
Nehmotný majetek, jenž se účastní marketingové činnosti a napomáhá tak obchodnímu využití výrobku nebo služby, takže má důležitou propagační hodnotu pro dotyčný výrobek.

Multinational enterprise group (MNE group)
Nadnárodni skupina podniků
Skupina sdružených podniků s obchodním zařízením ve dvou nebo více zemích.

Multinational enterprise (MNE)
Nadnárodní podnik
Společnost, která je částí nadnárodní skupiny podniků.

Mutual agreement procedure
Vzájemně dohodnutý postup
Prostředek, pomocí něhož daňové správy konzultují otázku, jak vyřešit spory týkající se aplikace smluv o zamezení dvojího zdanění. Tento postup, popsaný a odsouhlasený článkem 25 Vzorové smlouvy OECD o zamezení dvojího zdanění příjmů a majetku, může být použit za účelem vyloučení dvojího zdanění, které by mohlo nastat při úpravě převodních cen.

"On cell" services
Služby na zavolanou
Služby poskytované mateřskou společností nebo střediskem pro skupinu podniků, které jsou k dispozicí v kterékoli době pro členy nadnárodní skupiny podniků.

Primasy adjustment
V pořadi první úprava
Úprava, kterou provádí daňová správa v první jurisdikci vůči zdanitelným ziskům společnosti jakožto výsledek aplikace zásady tržního odstupu na transakce zahrnující sdružený podnik v druhé daňové jurisdikci.

Profit split metod
Metoda rozdělení zisku
Převodní zisková metoda, která identifikuje kombinovaný zisk, jenž má být rozdělen mezi sdružené podniky od kontrolované transakce (nebo kontrolovaných transakcí, což je vhodné podle zásad kapitoly I soustředit) a potom rozděluje tento zisk mezi sdružené podniky na ekonomicky platném základě, což sbližuje rozdělení zisků, které by byly předpokládány a které se promítly do dohody učiněné podle pravidel tržního odstupu.

Resale price margin
Cenové rozpětí při novém prodeji
Přirážka představující částku, pomocí níž nový prodejce hledá, jak by pokryl své výdaje při prodeji a jiné operativní výdaje a z pohledu vykonávaných funkcí (vezmeme-li v úvahu použitá aktiva a převzatá rizika) dosahuje příslušný zisk.

Resale price method
Metoda ceny při opětovném prodeji
Metoda převodní ceny založená na ceně, za níž výrobek zakoupený u sdruženého podniku byl znovu prodán nezávislému podniku. Cena při opětovném prodeji je snížena o cenovou přirážku při opětovném prodeji. To, co zůstalo po odpočtu cenové přirážky při opětovném prodeji, lze pokládat po úpravě o další výdaje spojené s nákupem výrobku (například celní poplatky), za cenu stanovenou podle pravidel tržního odstupu při původním převodu majetku mezi sdruženými podniky.

Residual analysis
Zbytková analýza
Analýza, kterou používá metoda rozděleného zisku, odděluje kombinovaný zisk od kontrolovaných transakcí při průzkumu, který má dva stupně. V prvém stupni je každému účastníku přiřazen dostatečný zisk, zajišťující základní výnos odpovídající druhu transakcí, na nichž se podílí. Běžně by tento základní výnos měl být určen s poukazem na tržní výnos, dosahovaný u podobných typů transakcí nezávislých podniků. Základní výnos by obecně neměl počítat s výnosem, který by byl tvořen jedinečnými a cennými aktivy v držení účastníků.
V druhém stadiu zbytkový zisk (nebo ztráta), který zůstal po prvé etapě dělení, by měl být rozvržen mezi stranami na základě analýzy skutečností a okolností, které by měly naznačit, jak by tento zbytkový zisk byl rozdělen mezi nezávislé podniky.

Secondary adjustment
V pořadí druhá úprava
Úprava, která vzniká při uložení daně u druhé transakce (převodu).

Secondary transaction
V pořadí druhá transakce
Odvozená transakce, kterou budou některé země uplatňovat v souladu s domácí legislativou po tom, co navrhly první úpravu, aby bylo možno současné rozložení zisku sladit s první úpravou. Druhé transakce v pořadí mohou mít formu odvozených dividend, odvozených příspěvků z vlastního jmění nebo odvozených půjček.

Shareholder activity
Činnost podílníka
Činnost, která je vykonávána členem nadnárodní skupiny (obvykle mateřskou společností nebo regionální holdingovou společností) pouze vzhledem k jeho vlastnickému podílu u jednoho nebo u více dalších členů skupiny,tj. v jeho postavení podílníka.

Simultaneous tax examinations
Simultáni daňové šetření
Simultánním daňovým šetřením, tak jak je definováno v části A Vzorové dohody OECD o provádění simultánních daňových šetření, se míní "ujednání mezi dvěma nebo více stranami šetřit simultánně a nezávisle, každý na svém vlastním území, daňové záležitosti daňového(-ých) poplatníka(ů), na němž (nichž) mají společný zájem, s perspektivou výměny důležitých informací, které tak získají."

Trade intangible
Obchodování s nehmotným majetkem
Obchodní nehmotný majetek je jiný než marketingový nehmotný majetek.

Traditional transaction methods
Tradiční převodní metody
Metoda srovnatelné nezávislé ceny, metoda ceny při opětovném prodeji a metoda nákladů a přirážky.

Transactional net margin method
Transakční metoda čistého rozpětí
Převodní zisková metoda, jež zkoumá čistou ziskovou přirážku vztahující se na příslušný základ (např., náklady, prodeje, aktiva), kterou daňový poplatník realizuje u kontrolované transakce (nebo transakcí, což přísluší kumulovat podle zásad kapitoly I).

Transactional profit method
Převodní zisková metoda
Metoda převodní ceny, která zkoumá zisky vznikající z jednotlivých kontrolovaných transakcí jednoho nebo více sdružených podniků, podílejících se na těchto transakcích.

Uncontrolled transactions
Nekontrolované transakce
Transakce mezi podniky, které jsou nezávislé jeden na druhém.

Příloha Směrnice OECD o stanovení převodních cen pro nadnárodní podniky a daňové správy:

Pokyny pro provádění předběžných cenových ujednání při vzájemně dohodnutých postupech ("MAP APAs")

A. Úvod

i) Vlastní úvodní část

1. Předběžná cenová ujednání ("APAs") jsou předmětem rozsáhlé diskuse ve Směrnici o stanovení převodních cen pro nadnárodní podniky a daňové správy (OECD 1995), (níže pak uváděné jako "Směrnice o převodních cenách"), v kapitole IV, oddíl F. O vývoji pracovních ujednání mezi příslušnými úřady je pojednáváno v odstavci 4.165:

"Větší uniformita v praxi u předběžných cenových ujednání by byla ku prospěchu jak daňových správ, tak daňových poplatníků mezi těmi zeměmi, které používají institut předběžného cenového ujednání. V souladu s tím daňové správy těchto zemí si možná přejí posoudit pracovní dohody s příslušnými úřady pro provádění ujednání o stanovení převodních cen. Tyto dohody mohou stanovit všeobecné vodítko a podmínky pro dosažení vzájemné dohody v případech, kde daňový poplatník požádal o předběžnou dohodu o ceně zahrnující otázky převodních cen."

Je třeba poznamenat, že použití termínu "dohoda" ve výše uvedeném významu není zamýšleno tak, aby se vytvořil zákonný předpis pro tato výše uvedená procesní ujednání, provádějící článek Vzorové daňové úmluvy OECD o vzájemné dohodě. Dodatečně Výbor pro fiskální záležitosti stanovil v odstavci 4.161 Směrnice o převodních cenách, že "má za cíl pečlivě monitorovat a šířit užívání předběžných cenových ujednání a podporovat větší soulad v praxi mezi těmi zeměmi, které si zvolily tento institut".

2.Tato příloha vyplývá z výše uvedeného doporučení. Cílem je zdokonalit soulad aplikace předběžných ujednání o ceně poskytnutím vodítka daňovým správám, jak vést vzájemné dohadovací postupy, zahrnující předběžná ujednání o ceně. Ačkoli příloha je zaměřena na úlohu daňových správ, je dána příležitost k diskusi, jak může daňový poplatník nejlépe přispět tomuto procesu. Vodítko má sloužit jak členským zemím OECD, tak zemím nečlenským, které si přejí používat předběžného ujednání o ceně.

ii) Definice předběžného ujednání o ceně

3. Mnoho právních řádů mělo po určitou dobu stanoven postup (např. pravidla) umožňující poskytnout daňovému poplatníku určitý stupeň jistoty v otázce, jak bude aplikován zákonný předpis za dané řady okolnosti. Zákonné důsledky navrženého jednání jsou stanoveny předem a jsou založeny na předpokladech o skutečném základu. Platnost tohoto stanovení závisí na předpokladech, které podporují skutečnost existující v době, kdy dojde k reálným transakcím. Termín předběžné ujednání o ceně se odvolává na procesní ujednání mezi daňovým poplatníkem nebo daňovými poplatníky a daňovou správou, které má rozhodnout případný spor o převodní cenu předem. Předběžné cenové ujednání se liší od klasického předepsaného postupu, který vyžaduje podrobné přezkoumání, a to v příslušném rozsahu, a ověření skutečných předpokladů, na nichž je stanovení zákonných důsledků založeno, než může být cena takto určena. Dále předběžné ujednání o ceně zajišťuje, aby dále pokračovalo monitorování situace, zda faktické předpoklady zůstávají v platnosti v průběhu období krytého předběžným ujednáním o ceně.

4. Předběžné ujednání o ceně je definováno v první větě odstavce 4.124 Směrnice o převodních cenách jako "ujednání, které před vlastní kontrolou převodů stanoví příslušnou řadu kritérií (např. metoda, srovnatelné příklady a jejich příslušná úprava, rozhodující předpoklady pokud jde o budoucí události) pro určení převodních cen u oněch transakcí nad stanovené časové období".

V odstavci 4.132 je také stanoveno, že koncepce předběžného ujednání o ceně může být rovněž užitečná při řešení otázek vyplývajících z č1.7 Vzorové úmluvy OECD o zamezení dvojího zdanění a které mají souvislost s alokací problémů, jako jsou stálé provozovny a operace prováděné pobočkami.

S.Ve Směrnici o stanoveni převodních cen (viz odst. 4.130) se ujednání, k nimž dochází pouze mezi daňovým poplatníkem nebo daňovými poplatníky a daňovou správou, označuje jako "jednostranné ujednání o stanovení převodní ceny". Směrnice pro stanovení převodních cen vybízí k dvoustrannému ujednání o stanovení převodní ceny a doporučuje v odst. 4.163, aby "Kdekoli je jen možné, docházelo k ujednáním o stanovení převodních cen mezi příslušnými úřady na dvoustranné nebo mnohostranné základně, prostřednictvím vzájemně dohodnutého postupu, v souladu s příslušnou smlouvou". Dvoustranné předběžné cenové ujednání (dále jen APA) je založeno na jednoduché vzájemné dohodě mezi příslušnými úřady dvou daňových správ, podle příslušné smlouvy.

Mnohostranné ujednání APA je termín užívaný k popisu situace tam, kde je více než jedno dvoustranné vzájemné ujednání.

6. Ačkoliv obvykle ujednání APA bude pokrývat přeshraniční transakce, které zahrnují více než jednoho daňového poplatníka a právní subjekt podniku, tj. mezi členy nadnárodní skupiny podniků, je podle ujednání APA také možné použít jen jednoho daňového poplatníka a zákonný podnik. Například předpokládejme že podnik v zemi A obchoduje prostřednictvím poboček v zemích B, C a D. Aby měl jistotu, že nedojde ke dvojímu zdanění, země A, B, C a D se musí shodnout vzájemně na opatřeních týkajících se přidělení zisku každé jurisdikci, pokud jde o obchodní činnost podle čl. 7 Vzorové úmluvy OECD o zamezení dvojího zdanění. Této jistoty lze dosáhnout po řadě oddělených, ale vzájemně shodných jednáních, tj. mezi A a B, A a C a A a D. Existence mnoha dvoustranných vzájemných ujednání přináší řadu speciálních problémů a o těch pojednává dále oddíl B, odstavce 21-27 této přílohy.

7. Je důležité rozlišovat různé druhy ujednání APA a rovněž bilaterálních a mnohostranných ujednání APA, která jsou hlavním předmětem této přílohy a která dále nazýváme jako "předběžná ujednání o ceně při vzájemně dohodnutém postupu" (dále jen ujednání "MAP APA"). Ujednání APA, které nezahrnuje vzájemně dohodnuté jednáni, je pokládáno za jednostranné, předběžné ujednání o ceně. Obecný pojem "APA" se používá tam, kde předmět diskuse se týká obou druhů ujednání APA. Je třeba poznamenat, že ve většině případů dvoustranné ujednání APA bude uzavřeno vzájemně dohodnutým postupem podle smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Avšak v některých případech, kde bylo usilováno o dvoustranné ujednání APA a smlouva se zde nevyskytuje nebo je neaplikovatelná, příslušné úřady některých zemí mohou přesto uzavřít ujednání s využitím výkonné pravomoci, která byla svěřena ředitelům daňových správ. Pojem ujednání "MAP APA" musí pak být vykládán s příslušnou úpravou, jako je zahrnutí takových výjimečných dohod.

8. Tato příloha je zaměřena na to, aby poskytla vodítko, které by umožnilo daňovým úřadům řešit spory prostřednictvím vzájemně dohodnutého postupu, pomohlo tak vyloučit rizika případného dvojího zdanění a aby poskytlo daňovému poplatníku určitou jistotu z daňového ujednání. Avšak je třeba poznamenat, že jsou zde další mechanismy k dosažení týchž cílů, o nichž však tato příloha nepojednává.

iii) Cíle procesu předběžného cenového ujednáni

9. Zkušenost řady zemí ukázala, že rozhodování sporů ve věci převodních cen tradičním auditem nebo technikou výzkumu je velmi obtížné a pro poplatníky a daňové správy nákladné, jak pokud jde o časové nároky, tak i zdroje. Tyto techniky nezbytně zkoumají převodní ceny (a je obklopující podmínky) určitou dobu po tom, co byly ustanoveny, a mohou se vyskytnout přirozené obtíže při získávání dostatečných informací potřebných k náležitému vyhodnocení, zda ceny stanovené tržním odstupem byly použity v době, kdy byly stanoveny. Tyto těžkostí vedly zčásti k rozvoji procesu předběžného stanovení cen jakožto alternativní cesty, jež by vyřešila problém převodních cen v některých případech a aby se předešlo řadě problémů, jež jsou popsány výše. Cílem postupu při APA je usnadnit zásadní, praktické a kooperativní jednání, aby otázky převodních cen byly vyřešeny rychle a perspektivně, aby byly zdroje daňového poplatníka a daňové správy využity efektivně a aby se daňovému poplatníku dostal do ruky určitý prostředek výhledu do budoucna.

10. Za účelem dosažení úspěchu by proces měl být řízen smírným, účinným a praktickým způsobem a vyžaduje spolu= práci všech zúčastněných stran. Snahou je doplnit, spíše než nahradit, tradiční správní, soudní a smluvní mechanismus pro vyřešení otázek převodních cen. Úvaha o vhodnosti ujednání o předběžné ceně může být zcela na místě tam, kde metodika pro aplikaci pravidla tržního odstupu zapříčiňuje vznik významných otázek spolehlivosti a přesnosti nebo kde specifické okolnosti problematiky spojené s převodními cenami jsou pokládány za nezvyklý komplex.

11. Jedním z hlavních cílů procesu MAP APA je vyloučení případného dvojího zdanění. Jednostranný proces APA dává vzniknout značným obavám v této oblasti, jako proč "většina zemí dává přednost dvoustrannému nebo mnohostrannému předběžnému ujednání o ceně" (odst. 4.131 Směrnice o převodních cenách). Avšak určitý druh potvrzení nebo dohody mezi daňovým poplatníkem a daňovou správou je nezbytný, aby se projevil účinek MAP APA v každé ze zúčastněných jurisdikcí. Přesná forma takového potvrzení nebo dohody závisí na tuzemském postupu v každé jurisdikci (podrobněji o tom v odst. 65-66 níže). Takové potvrzení nebo dohoda také tvoří mechanismus, který zajišťuje, aby se daňový poplatník vyrovnal se lhůtami a podmínkami procesu MAP APA, na nichž jsou toto potvrzení nebo dohoda založeny.

12. Konečně, aby bylo dosaženo cílů popsaných v tomto oddíle, proces MAP APA vyžaduje, aby byl veden neutrálním způsobem. Zvláště by měl být proces neutrální, pokud jde o residenci daňového poplatníka, jurisdikci, z níž požadavek na MAP APA vzešel, odhad nebo zkoumající postavení daňového poplatníka a obecně výběr daňových poplatníků pro audit nebo zkoumáni samotné. Návod v odst. 4.151 Směrnice o převodních cenách o možném zneužití informací získaných v procesu APA daňovými správami v jejich zkoumající praxi by měl být rovněž vzat na zřetel. Instrukce v této příloze by měla posloužit k dosažení cílů popsaných v tomto oddíle.

B. Volitelnost postupu MAP APA

i) Otázky spojené s dohodami

13. První otázka, která zde vzniká, je, zda v konkrétním případě je možné přistoupit k ujednání APA. Volba daňového poplatníka požádat o jednostranné provedení APA bude určována specifickými domácími požadavky příslušné daňové správy. Mnohostranné ujednání, tj. MAP APA, se řídí vzájemně dohodnutým postupem použitelné úmluvy o zamezení dvojího zdanění, resp. článku 25 Vzorové úmluvy OECD o zamezení dvojího zdanění, a je řízeno na základě volné úvahy příslušnými daňovými správami.

14. V některých případech daňový poplatník bude žádat pouze o jednostranné ujednání APA. Důvody, pro něž daňový poplatník nepožaduje postup mnohostranný (MAP APA), by měly být prošetřeny. Podle vodítka, které poskytuje Směrnice pro stanovení převodních cen v odst. 4.163, že "kdekoliv je to možné, by APA mělo být uzavřeno na dvoustranném nebo na mnohostranném základě," daňové úřady by měly přimět daňového poplatníka k tomu, aby požádal o mnohostranný postup při ujednání (MAP APA), když ho k tomu opravňují okolnosti. Některé země, když zjistí, že by do procesu měla být zapojena jiná daňová správa, mohou odmítnout vstoupit do jednostranných jednání s daňovým poplatníkem, i když tento trvá stále na jednostranném přístupu.

15. Jednání o MAP APA vyžaduje souhlas příslušných úřadů, jichž se tato záležitost týká. V některých případech daňový poplatník z vlastní iniciativy předloží požadavky simultánně dotyčným příslušným úřadům. V jiných případech daňový poplatník předloží žádost úřadu v rámci jedné právní působnosti, podle příslušného domácího postupu, a požádá jej, aby vešel ve styk s druhou příslušnou jurisdikcí a zjistil, zda ujednání MAP APA je možné. V důsledku toho, jakmile je to z hlediska administrativního možné, příslušný úřad této jurisdikce by se měl dotázat příslušného smluvního partnera, zda se chce na procesu podílet. Druhá daňová správa by na výzvu měla odpovědět co nejdříve, s přihlédnutím k potřebě mít dostatek času zhodnotit, zda její účast je možná a uskutečnitelná.

16. Avšak článek 25 neukládá povinnost příslušným úřadům vstupovat do ujednáni MAP APA na žádost poplatníka. Ochota vstoupit do procesu MAP APA bude záviset na zvláštní politice země a na tom, jak si tato interpretuje článek o vzájemné dohodě ve svých dvoustranných smlouvách. Některý z příslušných úřadů pouze zváží takovou dohodu pro případy, které vyžadují rozhodnout "o obtížích nebo pochybách pramenících z výkladu nebo aplikace Úmluvy". Přáni daňového poplatníka, aby daňové řízení mu poskytlo určitou jistotu, není proto samo o sobě dostatečné, aby překonalo výše uvedený práh. Další příslušné úřady aplikují méně omezující práh pro účast na procesu MAP APA, založený na jejich stanovisku, že postupu MAP APA by měla být dána přednost. Krom toho musí daňový poplatník doložit, že je oprávněn mít užitek z jednotlivé dohody (např. kvalifikovat se jako rezident jednoho ze smluvních států) a musí uspokojit každé další kritérium obsažené v článku o vzájemné dohodě.

ii) Další činitelé

17. Skutečnost, že daňový poplatník může být právě předmětem revize nebo šetření, by mu neměla bránit, aby žádal o postup dle MAP APA ve vztahu k budoucím transakcím. Audit nebo šetření a vzájemný postup založený na dohodě jsou oddělené postupy a všeobecně může být o nich rozhodováno odděleně. Audit nebo šetření by normálně neměly být zrušeny jednou z daňových správ, zatímco je zvažován postup MAP APA, pokud nebylo mezi všemi stranami dohodnuto, že nudit nebo šetření bude zastaveno, protože přistoupení k MAP APA by právě jen pomohlo ukončit nudit nebo šetření. Nicméně nakládání s transakcemi, které jsou předmětem auditu nebo šetření, může být formováno metodikou, která je schválena, že bude perspektivně aplikována v rámci procesu MAP APA za předpokladu, že skutečnosti a okolnosti obklopující transakci, jež je předmětem odhadu nebo šetřeni, jsou srovnatelné s těmi, které se vztahují na příští transakce. O této otázce se pojednává dále v odst. 69 níže.

18. Schopnost uzavřít dohodu o MAP APA je podmíněna plnou spoluprací daňového poplatníka. Daňový poplatník a sdružené podniky by měly:

i) poskytnout plnou spolupráci daňovým správám při vyhodnoceni jejich návrhu a

ii) poskytnout na žádost jakoukoli dodatečnou informaci nezbytnou pro toho ohodnoceni, například podrobnosti o jejich převodních cenách při převodech, obchodních ujednáních, předpovědích a obchodních plánech a finančním provedení.

Je žádoucí,aby byl tento závazek vyžádán od daňového poplatníka před započetím procesu MAP APA.

19. V některých případech volnost jednoho nebo obou příslušných úřadů dát souhlas k MAP APA může být omezena například zákonně závazným rozhodnutím dotýkajícím se otázek, které jsou předmětem návrhů na postup APA. Za takové situace, protože postup MAP APA je podle své definice založen na souhlasu, je na volném uvážení dotyčných příslušných úřadů (předmět domácího práva a politiky každé jurisdikce), zda se zapojí do diskuse o MAP APA. Například příslušný úřad může odmítnout zúčastnit se rozhovorů, pokud dojde k názoru, že takové omezení v postaveni druhého příslušného úřadu nepřijatelně snižuje předpoklad, že dojde ke sjednání vzájemné dohody. Avšak je pravděpodobné, že v mnoha případech rozhovory o MAP APA by byly pokládány za žádoucí, i kdyby přizpůsobivost jednoho nebo obou úřadů byla omezena. Jde o věc, kterou si musejí úřady rozhodnout případ od případu.

20. Když se má rozhodnout o tom, zda proces MAP APA je vhodný, hlavní úvahou při tom je rozsah výhod, které by se získaly při dohodě o metodách, které by předem vyloučily riziko dvojího zdanění. To vyžaduje uplatnění posudků a nutnost vyrovnat účinné využití omezených zdrojů, jak finančních, tak lidských, s přáním omezit pravděpodobnost dvojího zdanění. Daňové správy by měly vzít v úvahu jako závažné následující body:

a) Respektuje metodika a další požadavky a podmínky návrhu vodítko dané ve Směrnici o stanovení převodních cen? Pokud ne, nebylo by žádoucí uložit daňovému poplatníku, aby podle toho upravil návrh a zvýšil tak naději, že bude dosaženo vzájemné dohody? Jak stanoví odst. 17 úvodu ke Směrnici o převodních cenách, "Tyto směrnice jsou přednostně také směřovány k tomu, aby upravily rozhodování o případech převodních cen v procesu usilujícím o dosažení vzájemné dohody."

b) Stojí "nějaké obtíže nebo pochyby pokud jde o interpretaci nebo aplikaci Úmluvy" za to, aby významně zvýšily riziko dvojího zdanění, a tak oprávnily užití zdrojů k vyřešení problémů před navrhovanými transakcemi?

c) Jednalo by se u transakcí krytých tímto návrhem o ty, které mají trvalejší povahu a je zde významná část omezeného živého projektu nevyřešena?

d) Jsou zmíněné transakce zamýšleny vážně a nemají čistě hypotetickou povahu? Proces by neměl být využíván k tomu, aby byla nalezena v úvahu přicházející stanoviska daňové správy znamenající základní přístup - existuje řada zavedených metod v řadě zemí k dosažení tohoto cíle.

e) Je Budit týkající se převodních cen již na vzestupu ve vztahu k minulým létům, kde skutečný vzorek byl ve své podstatě podobný? Pokud ano, výsledek auditu může být urychlen účastí v procesu MAP APA, jehož podmínky by mohly potom být zpětně aplikovány na jeho zformování nebo rozhodnutí o jeho existenci a rozhodnutí nevyřešených vzájemných dohod za předcházející léta.

iii) Mnohostranné provádění MAPAPA

21. Přání dosáhnout jistoty vyústilo v nově vyvstalý trend daňových poplatníků hledat mnohostranné provádění "MAP APA", které by pokrylo jejich celkové operace. Daňový poplatník se přibližuje ke každé z dotyčných jurisdikcí se souhrnným návrhem a předkládá, že by bylo žádoucí, kdyby byla jednáni vedena na mnohostranné základně zahrnující všechny dotyčné jurisdikce spíše než kdyby následovala řada oddělených jednání s každým daňovým úřadem. Je třeba poznamenat,že neexistuje mnohostranná metoda implementující nějakou dohodu,které může být dosaženo, s výjimkou uzavírání řady oddělených dvoustranných ujednání "MAP APA." Úspěšné jednání o řadě dvoustranných (mnohostranných) MAP APA touto cestou nabízí větší jistotu a vyžaduje nižší náklady pro nadnárodní skupinu, než kdyby oddělené ujednání MAP APA bylo vedeno dvoustranně izolovaně mezi účastníky.

22. Ačkoliv, jak je uvedeno výše, existuje zde případný užitek z mnohostranných ujednání MAP APA, je třeba přitom uvážit řadu otázek. V prvé řadě se nezdá vhodné pro jednotlivou metodiku převodních cen, aby byla aplikována na širokou řadu skutečností, okolností, transakcí a zemí, které jsou vhodné jakožto subjekt mnohostranného ujednáni MAP APA, pokud by metodika nebyla vhodně upravena, aby odrážela zvláštní skutečnosti a okolnosti, s nimiž se setkáváme v každé zemi. Proto se vyžaduje, aby účastnické jurisdikce věnovaly pozornost tomu, aby se zajistilo, že metodika, dokonce po takové adaptaci, bude představovat vlastní aplikaci zásad tržního odstupu za podmínek existujících v jejich zemi.

23. Za druhé vyvstávají otázky vzhledem k tomu, že při mnohostranném ujednání MAP APA je několik příslušných úřadů účinně zapojeno do procesu, který byl vyhrazen pro dvoustranný proces. Jednou z otázek je rozsah, v němž je žádoucí vyměňovat si informace mezi všemi dotčenými jurisdikcemi. To by mohlo být problematické v případech, kde nedošlo k toku transakcí nebo ke společným transakcím mezi dvěma nebo více příslušnými smluvními partnery, a tak se vynořily pochyby, zda informace je důležitá pro jednotlivé dvoustranné ujednání MAP APA, o němž je řeč. Avšak v případech, kde jsou podobné transakce řízeny různými částmi nadnárodních podniků nebo v nichž uvažovaná oblast se vztahuje k obchodování na integrované základně, se může vyskytnout potřeba mít informaci o tocích mezi ostatními partnery, aby se dalo porozumět tokům a odhadnout ty, jež jsou subjektem jednotlivého dvoustranného ujednání MAP APA. Jiným problémem ježe může být obtížné posoudit, zda taková informace je skutečně důležitá, dříve než ji dostaneme.

'24. Dále, i když je informace významná pro jednotlivé ujednání MAP APA, může zde být ještě případný problém důvěrnosti zabraňující výměně informace, ať již podle podmínek, které stanoví příslušná smlouva v článku o výměně informací nebo podle domácího práva jedné z účastnických daňových správ. Vzhledem k širokému rozsahu možných situací, které lze pravděpodobně nalézt v mnohostranných ujednáních MAP APA, žádné celkové řešení pro tyto problémy nelze nalézt. Takové otázky spíše vyžadují, aby byly vzneseny specificky v každém ze separátních dvoustranných ujednání procesu MAP APA.

25. V případech, kde informace o jejich toku mezi dalšími stranami je shledána za významnou, některé problémy výměny informací by snad byly překonatelné nespoléháním se na ustanovení smluv o výměně informací, ale místo toho požadavkem na daňového poplatníka, aby převzal odpovědnost za poskytnutí informace všem dotyčným daňovým správám (ačkoliv postupy by si ještě vyžádaly ověření, že stejná informace se ve skutečnosti poskytuje všem daňovým správám). Konečně, v některých případech ustanovení pojednávající o vzájemné dohodě dle příslušných smluv nemusí poskytovat přiměřený základ pro takovou mnohostrannou úvahu a diskusi, ačkoliv článek o vzájemné dohodě, obsažený ve Vzorové úmluvě OECD o zamezení dvojího zdanění, je určen k tomu, aby pomohl vyloučit dvojí zdanění v široké variaci okolností a tudíž, byl-li by aplikován, zřejmě by ve většině situací přispěl svou autoritou k řešení.

26. Souhrnně vzato, tak jak je pojednáno v části A tohoto oddílu, přání daňového poplatníka po dosažení jistoty není samo o sobě dostatečné, aby uložilo povinnost daňové správě vstoupit do procesu MAP APA tam, kde by to nebylo vhodné. Výzva účastnit se mnohostranného ujednání MAP APA by proto byla hodnocena v souladu s běžnými měřítky určujícími, zda dvoustranný proces MAP APA by měl být sledován a zda by měl být každý navržený dvoustranný proces APA vyhodnocen odděleně. Pak by mělo být přijato rozhodnutí, zda uskutečnění jednání ohledně dvoustranného procesu MAP APA, o němž se daňová správa dohodla, že je bude následovat, poslouží nejlépe, když se zúčastní mnohostranných jednání. Toto ohodnocení bude učiněno případ od případu.

27. Rozvoj mnohostranného procesu MAP APA je relativně v raném stadiu, snad s výjimkou v oblasti globálního obchodování. Skutečně tam, kde se obchoduje na zcela integrované základně (tj. kde obchodování a správní riziko skupiny finančních produktů se vyskytuje v řadě různých lokalit, obvykle nejméně ve třech), je pravidlem mnohostranné APA oproti dvoustrannému APA. Snahou je, aby další vývoj v oblasti mnohostranného procesu MAP APA byl podrobně monitorován.

C. Žádosti o vedení procesu MAP APA

i) Úvod

28. Ačkoli proces MAP APA svou povahou zahrnuje dohodu mezi daňovými správami, proces vyžaduje značné zapojení daňového poplatníka nebo daňových poplatníků, aby se dosáhlo úspěchu. Tento oddíl se zabývá prvním stadiem tohoto procesu, jmenovitě požadavkem na zahájení procesu MAP APA, který je běžně iniciován daňovým poplatníkem (poplatníky). (Poznámka: Některé daňové správy zvažují, zda by neměly převzít iniciativu a aktivně povzbudit daňové poplatníky, aby ve vhodných případech předložili požadavek, například po dokončení auditu nebo analýzy zdaňovacích rizik.) Jakmile již jednou bylo rozhodnuto, že proces MAP APA je skutečně vhodný, hlavní odpovědnost za poskytnutí dostatečných informací účastnickým daňovým správám, aby mohly vést jednání směřující k vzájemné dohodě, bude nepochybně spočívat na daňových poplatnících. Následně by měl daňový poplatník předložit podrobný návrh na revizi příslušnou daňovou správou a měl by být připraven poskytnout další informace podle požadavku daňové správy.

ii) Předběžné rozhovory

29. Rysem mnoha domácích procesů pro dosažení jednostranného předběžného ujednání o ceně (APA) je schopnost uskutečnit předběžné setkání (nebo několik setkání) dříve, než je předložen formální požadavek. Takové setkání dává daňovému poplatníku možnost diskutovat s daňovou správou, zda proces APA je vhodný, diskutovat o druhu a rozsahu ínformace, která může být požadována, a o účelu požadovaných analýz pro dokončení úspěšného procesu APA. (Například: Rozsah funkční analýzy podnikových poboček; identifikace, výběr a úprava srovnatelných příkladů; potřeba a účel trhu, podnikání a zeměpisná analýza). Proces poskytuje také daňovému poplatníku příležitost prohovořit charakter obav týkajících se odtajnění a důvěrnosti údajů a dobu trvání APA apod. Zkušenost obecně ukázala, že schopnost mít takové předběžné rozhovory urychluje proces následného formálního návrhu na zahájení procesu MAP APA.

30. V kontextu procesu MAP APA může být schopnost příslušných úřadů, jichž se to týká, vést předběžné diskuse s daňovými poplatníky, pokládána za užitečnou. Dodatkem k výše uvedené záležitosti je to, že diskuse by mohly vhodně prověřit, zda situace pro MAP APA je zralá, například zda je zde "dostatečný počet se vyskytujících obtíží nebo pochybností pokud jde o výklad nebo aplikaci Úmluvy".

31. Předběžné setkání může být také užitečné při objasňování toho, co lze od postupu podle MAP APA očekávat a jaký je cíl sledovaný poplatníkem (poplatníky) a daňovou správou. Dává též příležitost vysvětlit celý proces, politiku daňové správy pokud jde o MAP APA a nabízí znalost podrobností o postupech tak, aby v souladu s domácím právem mohlo vyústit v dohodu. Současně může daňová správa poskytnout vodítko, pokud jde o obsah návrhu, a stanovit časový rámec pro ocenění a uzavření vzájemné dohody. Daňové správy by mohly publikovat obecný pokyn o procesu MAP APA v souladu s doporučením pro další druhy vzájemných dohod, jak uvádějí odstavce 4.61.62 Směrnice o převodních cenách.

33. Postup předběžného jednání může být veden bud' na anonymním nebo jmenovitém základu v závislosti na domácích zvyklostech a praxi. Avšak je-li jednání vedeno na anonymním základě, bude o operacích vyžádána dostatečná informace, aby jakákoli diskuse měla vůbec smysl. Forma setkání by měla být dohodnuta mezi stranami a předběžné setkání by mělo mít charakter informativní až po formální předložení žádosti. Je zvláště v zájmu daňového poplatníka poskytnout daňové správě memorandum se zdůrazněním hlavních bodů pro diskusi. Může být požádáno o více než jedno předběžné setkání, aby se dosáhlo cíle, jakým je uskutečnění informativního rozhovoru o vhodnosti žádosti na zahájení postupu MAP APA, o účelu, který se sleduje, o příslušné metodice nebo druhu a rozsahu informace, které daňový poplatník poskytne.

33. Pokud jde o informativní rozhovory se svými daňovými poplatníky, pro příslušné úřady může být užitečné znát brzy názory na to, zda MAP APA jako postup by byl na místě. To by mohlo znamenat vyhnout se zbytečné práci, kdyby se ukázalo, že není pravděpodobnost účasti jedné z daňových správ. Uvedené rozhovory mohou být informativní povahy a nevyžadují nutně formální setkání tváří v tvář. Nabízí se též příležitost, aby k takovým výměnám docházelo v průběhu řádných setkání a jednání mezi úřady.

iii) Návrhy na zahájení postupu MAP APA

a) Úvod

34. Přeje-li si daňový poplatník postupovat podle požadavku MAP APA, bude to vyžadovat, aby učinil podrobný návrh příslušné daňové správě v souladu s procesními požadavky domácího práva, např. aby předložil požadavek u příslušné části domácí daňové správy. Pokud jde o MAP APA, účelem návrhu daňového poplatníka je poskytnout příslušným úřadům veškeré informace potřebné k vyhodnocení návrhu a k uskutečnění rozhovorů o dosažení vzájemné dohody. Země mají řadu cest, které zajišťují, aby se příslušným úřadům dostalo nezbytné informace. Jednou z cest pro daňového poplatníka je být schopen předložit návrh přímo příslušnému úřadu. Druhý způsob dosažení téhož cíle je dát k dispozici druhé jurisdikci kopii domácího návrhu na započetí postupu APA. Ideálně přesná forma a obsah návrhu by měly být stanoveny právě v průběhu předběžných setkání.

b) Činnosti obvykle pokryté procesem MAP APA

35. Rozsah procesu MAP APA bude záviset na přání zúčastněných jurisdikcí stejně jako na přání daňového poplatníka. Rozsah určuje též aplikace rozhodování o otázkách, které pokrývají články 7 a 9 Vzorové úmluvy OECD a mohl by stanovit, v jakém rozsahu mohou vznikat zisky v dotyčných jurisdikcích, o nichž se jedná.

36. Proces MAP APA může pokrýt všechny otázky převodních cen daňového poplatníka (nebo členů nadnárodní skupiny podniků), nebo může být daleko omezenější, například omezit se na jednotlivé transakce, řadu transakcí, produkční linky anebo pouze na některé členy nadnárodní skupiny podniků. Některé země, zatímco uznávají nutnost zachování procesní flexibility, se obávají, zda sem také nepatří specifické otázky APA. Může být obtížné vyhodnocovat některé otázky izolovaně například tam, kde transakce kryté návrhem jsou spolu úzce svázány transakcemi, které návrh nepokrývá nebo kde je nezbytné analyzovat otázky převodních cen v širších souvislostech, protože zahrnují záměrně řadu protipožadavků (viz čl. 1.60-1.64 Směrnice o převodních cenách).

37. Proces MAP APA může také pokrývat jiné otázky než metodiku převodních cen za předpokladu, že tyto další otázky jsou dostatečně jasně spojeny se zdůrazněnými otázkami převodních cen tak, aby stálo za to pokusit se je vyřešit předem za předpokladu, že ostatní otázky spadají mezi podmínky, které stanoví článek o vzájemné dohodě v příslušné úmluvě. Jde o problém, který by měl být rozhodnut mezi dotyčnými stranami pro každý jednotlivý případ.

c) Obsah návrhu na postup dle MAP APA

38. Obsah návrhu a rozsah nezbytné podporující informace a dokumentace bude záviset na skutečnostech a okolnostech každého případu a na požadavcích individuální zúčastěné davové správy. Proto není pokládáno za praktické vyjmenovávat nebo přesně definovat, co by mělo být předloženo. Vůdčí zásadou však by mělo být poskytnout informaci a dokumentaci nezbytnou k vysvětlení skutečností významných pro navrhovanou metodiku a ukázat na její aplikaci v souladu s příslušným článkem dané smlouvy. Návrh by měl být ve shodě s všeobecným pokynem daným v Komentáři ke Vzorové daňové úmluvě OECD (o zamezení dvojího zdanění), pokud jde o příslušné články a s pokynem o aplikaci pravidla tržního odstupu, jak jej obsahuje čl. 9 Směrnic o převodních cenách tam, kde se jedná o převodní ceny mezi sdruženými podniky.

39. Při výčtu doprovodné informace a dokumentace, která má být přiložena, by měly být vzaty v úvahu pokyny v kapitole IV (odst. 4.155-158) a v kapitole V. Směrnice o převodních cenách, jež se týkají požadavků na dokumentaci. Avšak vzhledem k perspektivní povaze hledané dohody může být nezbytné poskytnout různé druhy informací než v případech vzájemné dohody, které se vztahují pouze na již provedené transakce. Jako vodítko může mít obecný význam pro proces MAP APA následující informace, ačkoli je nutno zdůraznit, že níže uvedený výčet není zamýšlen jako vyčerpávající nebo svou povahou předepisující:

a) převodní operace, výrobky, uzavřené obchody nebo ujednání, které budou kryty návrhem (pokud se aplikuje, tak zahrnout krátké vysvětlení, proč ne všechny transakce, výrobky, uzavřené obchody nebo ujednání týkající se daňového poplatníka(ků) byly zahrnuty do žádosti);

b) podniky a stálé provozovny zapojené do těchto transakcí nebo ujednáni;

c) další země, která byla (-y) požádána (- y) o účast;

d) informace týkající se světové organizační struktury, historie, finančních statistických údajů, výrobků, funkcí a aktiv (hmotných i nehmotných) dotyčných sdružených podniků;

e) popis navrhované metodiky převodních cen a informačních podrobností a analýz podporujících tuto metodiku, např. identifikace srovnatelných cen nebo rozpětí a očekávaného rozsahu výsledků apod.;

f) předpoklady podporující návrh a diskusí o účinku změn v těchto předpokladech nebo další události, jako jsou neočekávané výsledky, které by mohly ovlivnit pokračující platnost návrhu;

g) účetní období nebo zdanitelné roky, které budou pokryty;

h) všeobecný popis tržních podmínek (např. průmyslové trendy a soutěžní prostředí);

i) diskuse o případných pomocných daňových otázkách vzešlých z navržené metodiky;

j) diskuse a ukázka srovnatelnosti s domácím právem, ustanoveními daňových smluv a směrnicemi OECD, které se týkají návrhu a

k) jakákoli informace, která může mít vliv na běžnou nebo navrhovanou metodiku převodních cen a na základní údaje pro kteroukoli stranu zúčastněnou na požadavku.

Zbytek tohoto oddílu pojednává podrobněji o některých z nejdůležitějších bodů uvedených výše.

d) Srovnatelná informace o cenách

40. Daňový poplatník má za povinnost zahrnout do návrhu diskusi o dostupnosti a použití srovnatelné cenové informace. Ta by měla obsáhnout popis, jak bylo provedeno vyhledání srovnatelného případu (včetně měřítka použitého pro vyhledání), jaký údaj vztahující se na nezávislé transakce byl získán a jak takový údaj byl přijat jako srovnatelný anebo byl odmítnut. Daňový poplatník by měl také uvést srovnatelnou transakci spolu s úpravami vycházející z materiálních rozdílů, pokud existují, mezi závislými a nezávislými transakcemi. V případech, kdy nelze identifikovat srovnatelné případy, by měl daňový poplatník ukázat s odvoláním se na související trh a finanční údaje (včetně vnitřních údajů daňového poplatníka), jak zvolená metodika přesně odráží princip tržního odstupu.

e) Metodika

41. Návrh postupu MAP APA by měl poskytovat plný popis zvolené metodiky. V případech týkajících se sdružených podniků zvolená metodika by měla respektovat vodítko obsažené ve Směrnici pro převodní ceny ohledně aplikace zásady tržního odstupu podle čl. 9 Vzorové úmluvy OECD o zamezení dvojího zdanění. V odstavci 1.70 Směrnice pro převodní ceny je stanoveno, že "dále jakákoli metoda by měla být připuštěna tam, kde její aplikace je příjemná pro členy dotyčné nadnárodní skupiny u transakce nebo transakcí, na něž se metodika aplikuje a také pro daňové správy v rámci jurisdikcí všech těchto členů". Toto vodítko o užívání převodních cenových dohod je zvláště významné v kontextu MAP APA, protože je zde příležitost předem dosáhnout dohody o metodě, která bude použita. Použití metodiky by mělo být podpořeno údajem, který lze získat a upravovat v průběhu procesu MAP APA, aniž by bylo kladeno příliš velké břímě na daňového poplatníka, a které lze revidovat a účinně ověřovat daňovými správami.

42. Daňový poplatník by měl v přípustném rozsahu poskytnout analýzu účinků aplikace zvolené metodiky nebo metodik v průběhu navrženého období dohody. Taková analýza musí být nezbytně založena na navrhovaných výsledcích a také bude zapotřebí podrobností o předpokladech, na nichž byly tyto plány založeny. Věci může též napomoci ilustrace účinků působení metodiky APA nebo metodik pro období těsně předcházejicí období procesu APA. Užitečnost této analýzy, dokonce i jen jako ilustrace, bude záviset na skutečnostech a okolnostech obklopujících předmětné transakce, jež jsou srovnatelné s těmi, které se aplikují na budoucí transakce, očekávané, že vzejdou podle návrhu.

f) Kritické předpoklady

43. Při vstupu do procesu MAP APA, vztahujícím se na stanovení tržní ceny kontrolovaných transakcí, které se ještě neuskutečnily, je nezbytné učinit určité předpoklady o operativních a ekonomických podmínkách, které tyto transakce ovlivní, až k ním dojde. Daňový poplatník by měl popsat v návrhu předpoklady, na nichž je založena schopnost metodiky odrážet přesně u budoucích transakcí stanovení ceny tržením odstupem. Dodatečně by měl daňový poplatník vysvětlit, jak zvolená metodika se bude úspěšně vyrovnávat se změnami v těchto předpokladech. Předpoklady jsou definovány jako "kritické", jestliže současné podmínky, existující v době, kdy k transakcím dochází, by se mohly lišit od podmínek, o nichž se předpokládalo, že budou existovat v rozsahu do té výše, že metodika spolehlivě odrážet stanovení tržní ceny je podkopána. Za příklad by mohla sloužit podstatná zněna na trhu vzešlá z nové technologie, vládních nařízení nebo rozsáhlé ztrátě spotřební poptávky. V takovém případě rozdíl může znamenat, že by dohoda vyžadovala, aby byla podrobena revizí anebo zrušena.

44. Aby byla zvýšena spolehlivost metodiky procesu MAP APA, daňoví poplatníci a daňové správy by se měli pokusit identifikovat rozhodující předpoklady, které jsou, kde je to možné, založeny na pozorovatelných, spolehlivých a nezávislých údajích. Takové předpoklady nejsou omezeny na otázky, které by byly v rámci rozhodování daňového poplatníka. Jakákoli řada rozhodujících předpokladů vyžaduje, aby byla šita na míru podle individuálních vlastností daňového poplatníka, zvláštního obchodního prostředí, metodiky a druhu transakcí, které mají pokrývat. Tyto by neměly být pojímány příliš úzce a vyvozovat z nich, že jistota, kterou dohoda poskytuje, je ohrožena. Proto by dohoda měla zahrnovat v míře co nejvyšší rozsah variant při zdůraznění skutečností, jak to strany zúčastněné na dohodě pokládají za uspokojivé. Avšak obecně a pouze jako příklady by rozhodující předpoklady měly zahrnovat:

a) osvojeni si příslušného domácího daňového práva a ustanovení smluv;

b) osvojení si tarifů, dávek, dovozních omezení a vládních nařízení;

c) předpokládané ekonomické podmínky, tržní podíl, tržní podmínky, konečné prodejní ceny a objem prodejů;

d) předpoklady o povaze a funkcích i rizicích podniků zapojených v transakcích;

e) předpoklad o směnném kursu, úrokových sazbách, úvěrovém odhadu a kapitálové struktuře;

f) předpoklady o řízení nebo finančním účetnictví a klasifikaci příjmu a výdajů a

g) předpokládané podniky, které budou působit v každé jurisdikci a formě, v níž tak budou činit.

45. Stanovit řadu parametrů pro přijatelný stupeň rozdílnosti u některých předpokladů předem může napomoci tomu, aby se dosáhlo nezbytné pružnosti. Takové parametry vyžadují, aby byly stanoveny individuálně pro každý jednotlivý postup MAP APA a měly by tvořit součást jednání mezi příslušnými úřady. Pouze kdyby rozdíl předpovědi přesáhl parametr, pak by se předpoklad stal "kritickým" a musel by být zvážen celý postup. Jaký postup by byl dále zvolen, by záviselo na povaze předpokladu a stupni rozdílnosti.

46. Pokud se ví, že spolehlivost navržené metodiky převodních cen je citlivá na fluktuaci směnného kursu, bylo by rozumné navrhnout metodiku, která by byla schopna přizpůsobit se určitému stupni očekávané fluktuace snad provedením cenové úpravy, která by zohlednila pohyby směnných kursů. Také by mohlo být předem dohodnuto, že pohyby do výše x nebudou vyžadovat žádnou činnost, zatímco pohyby větší než x %, ale menší než y % zajistí perspektivu revize metodiky tak, aby bylo jisté, že zůstala nadále vhodnou, zatímco pohyb více než y % by mohl znamenat, že rozhodující předpoklad byl narušen a bude perspektivně nutno znovu projednat otázku postupu MAP APA. Tyto parametry by vyžadovaly, aby byly stanoveny individuálně pro každý jednotlivý postup MAP APA a aby tvořily součást jednání mezi příslušnými úřady.

g) Neočekávané výsledky

47. Když výsledky aplikace dohodnuté metodiky převodních cen v rámci MAP APA nesplňují očekávání jedné ze stran, může vzniknout problém, zda tato strana může zkoumat, zda rozhodné předpoklady a metodika, kterou tyto podporují, je stále ještě platná. Rozhodnutí o takových otázkách může zabrat značnou část času a úsilí, negujíc tak jeden z cílů celého procesu. Jedno z možných řešení tohoto problému je, aby návrh byl dostatečně pružný, aby se vyrovnal s pravděpodobnými změnami ve skutečnostech a okolnostech tak, aby nečekané výsledky byly méně pravděpodobné, že nastanou, a stálo zde menší riziko, že dohodu dosaženou v rámci MAP APA, procesu založeném na návrhu, bylo nutné přepracovat (renegociovat). Návrh musí samozřejmě stále ještě odpovídat zásadě tržního odstupu.

48. Jednou z cest dosažení výše uvedeného cíle je stanovit metodiku, která vhodně počítá s pravděpodobnou změnou skutečností a okolností; například variace mezi navrženým a současným objemem prodejů může být postavena od počátku na cenové metodice zahrnutím klauzulí o perspektivních cenových úpravách nebo připuštěním, že stanovení ceny se bude lišit od objemu. Povolený stupeň odchylky by měl být stanoven v závislosti na tom, co by bylo přijatelné pro nezávislé strany.

49. Jiná cesta dosažení cíle zvýšení jistoty by byla souhlasit s přijatelným rozsahem výsledků vycházejících z aplikace metod při MAP APA. Aby byl dodržen princip tržního odstupu, rozsah výsledků by měl být dohodnut všemi dotyčnými stranami předem tak, aby se zabránilo pohledu nazpět a dohoda byla založena na tom, co by nezávislé strany odsouhlasily za srovnatelné situace (viz odst. 1.45-1.48 k diskusi o koncepčním dosahu). Například množství jedné položky, jako je licenční poplatek, by mohlo být přijatelné tak dlouho, až by zůstalo v jistém rozsahu vyjádřeno jako podíl na zisku.

50. Kdyby se výsledky nedotkly dohodnutého rozsahu, činnost by měla být závislá na tom, co bylo dojednáno v návrhu v souladu s přáním stran. Některé strany si nemusejí přát nést riziko spojené s tím, že výsledky budou podstatně odlišné od toho, co se očekávalo. Podle toho by užily koncepční rozsah jednoduše jakožto prostředek určující, zda rozhodný předpoklad byl narušen, jak je popsáno v odstavci 46. Další strany mohou klást větší důraz na jistotu nakládání než na vyhnutí se nečekaným výsledkům, a tak mohou souhlasit s tím, že postup MAP APA by měl obsahovat mechanismus pro úpravu výsledků, které by spadaly do rámce dohodnutého předem.

h) Trvání procesu MAP APA

51. APA proces svou povahou se aplikuje na budoucí transakce, a tak jedna otázka musí být rozhodnuta, jak dlouho bude trvat. Máme dvě skupiny proti sobě stojících cílů, které ovlivňují jednání, pokud jde o příslušný termín trvání. Na jedné straně je žádoucí mít dostatečně dlouhé období, aby bylo možno poskytnout jednání dostatečný stupeň jistoty. Ostatně nemusí stát za to projevovat počáteční úsilí, aby byly rozhodnuty případné problémy převodních cen předem jako protiváha naléhavých problémů, pouze když tyto vzniknou v průběhu běžného auditu nebo přezkoumání daňového přiznání. Na druhé straně dlouhotrvající proces čita předpovědi, pokud jde o budoucí podmínky, na nichž jsou založena jednání o dosažení vzájemné dohody, méně přesnými, a tím vznáší pochybnosti o spolehlivosti návrhů ohledně MAP APA. Optimální výměna argumentů mezi oběma názorovými pojetími bude záviset na řadě faktorů, jako je pracovní přičinlivost, dotyčné transakce a ekonomické klima. Délka trvání by proto měla být předmětem jednání mezi příslušnými úřady případ od případu. Zkušenost do dnešní doby ukázala, že proces MAP APA by mohl trvat v průměru 3-5 let.

D. Finalizace procesu MAP APA

i) Úvod

52. Úspěch postupu MAP APA, jako alternativa spoléhající se pouze na tradiční audit nebo přezkumné techniky, závisí do velké míry na povinnosti všech účastníků. Schopnost příslušných úřadů dosáhnout dohody vlastním způsobem bude záviset jak na jejich činnosti, tak především na ochotě daňových poplatníků poskytnout veškeré nezbytné informace co nejrychleji. Užitečnost procesu bude jak pro daňové poplatníky, tak pro daňové úřady významně zmenšena, pokud postup dle MAF' APA nebude odsouhlasen do doby, kterou vyznačil ve svém návrhu daňový poplatník jako dobu platnosti. Takové zdržení může činit daleko obtížnějším vyhnout se pohledu nazpět při zhodnocení učiněného návrhu, protože výsledky aplikace metodiky budou známy za větší část období navrženého ujednáním MAP APA. Pochopitelně při relativně časném stadiu vývoje procesu MAP APA cíl urychleného perspektivního rozhodnutí nebyl v minulosti vždy dosažen. V určitém rozsahu samozřejmě jisté zdržení v procesu je nevyhnutelné; proces MAP APA má tendenci obsáhnout jednání s velkými daňovými poplatníky, s řadou faktických vzorků a s obtížnými právními i ekonomickými otázkami, což vše vyžaduje čas a zdroje pro pochopení a ohodnocení.

53. Daňové úřady jsou vedeny k tomu, aby tam, kde je to možné, zaměřily dostatečné zdroje a kvalifikovaný personál na postup, étery' by zajistil, že případy budou projednány urychleně a efektivně. Některé daňové úřady si mohou přát zlepšit účinnost svých programů v rámci procesu MAP APA stanovením neformálního cíle, jako je délka času, kterou zabere dokončení procesu a zveřejnění průměrného času k dokončení. Jednotliví smluvní partneři mohou také souhlasit se stanovením neformálního cíle pro dokončení svých bilaterálních jednání. S přihlédnutím k celku a k obtížným skutečným vzorům, k případné nezbytnosti překladů a relativní novotě takových ujednání nepociťuje se jako žádoucí stanovit si více specifických nebo závazných úkolů pro uzavírání dohod MAP APA v tomto stadiu. Bude však vhodné stanovit si více specifických úkolů, pokud jde o čas nezbytný pro jejich dokončení v budoucnosti, jakmile bude jednou získána zkušenost s postupem dle MAP APA.

54. Jakmile daňové správy jednou obdržely návrh daňových poplatníků, měly by vzájemně odsouhlasit, jak budou koordinovat postup přezkoumání, vyhodnocení a jednání o postupu MAP APA. Postup MAP APA může být vhodně rozdělen do dvou hlavních etap. První etapa zahrnuje zjišťování skutečností, revizi a vyhodnocení a druhá etapa rozhovory mezi příslušnými úřady, o nichž je pojednáno níže.

ii) Seznamování se se skutečnostmi, revize a vyhodnocení

a) Všeobecně

55. Při revizi návrhu na uplatnění postupu MAP APA daňové správy mohou podniknout jakékoli kroky, které pokládají za vhodné za situace, kdy se jedná o vzájemný dohadovací proces. Tyto kroky zahrnují například: požadavek na další informaci, pokládanou za významnou pro revizi a zhodnocení návrhu daňového poplatníka, provedení práce v terénu (např. návštěva podniků daňového poplatníka, dotazování personálu, revize finančních nebo manažerských operací apod.) a účast nezbytných expertů. Daňové správy se mohou také odvolat na informaci získanou z dalších zdrojů, včetně informací a údajů o srovnatelných daňových poplatnících.

56. Cíl tohoto procesního stadia MAP APA je, aby příslušné zúčastněné úřady měly k dispozici všechny významné informace, údaje a analýzy, které potřebují pro jednání. Tam, kde jedna daňová správa obdržela dodatečně významnou informaci od daňového poplatníka k předmětu MAP APA, například na setkání se zaměstnanci daňového poplatníka, jak daňový poplatník, tak daňová správa by měly zajistit, aby informaci obdržela i další zúčastněná daňová správa. Příslušné úřady by měly mezi sebou a daňovými poplatníky zajistit fungování vhodného mechanismu, étery' by potvrdil úplnost a podrobnosti dokumentů a informací poskytnutých daňovým poplatníkem (-ky). Požadavky příslušných úřadů by měly být respektovány. Řada jurisdikcí například požaduje, aby nejen tytéž faktické informace byly poskytnuty všem příslušným zúčastněným úřadům, ale aby byly, pokud je to uskutečnitelné, dostupné všem ve stejnou dobu.

57. Perspektivní charakter procesu MAP APA často zahrnuje poskytnutí obchodní informace daňovým poplatníkem, jež se týká předpovědí, což je zřejmě daleko citlivější na odtajnění, než informace poskytnutá následně po události. V souladu s tím, aby byla zajištěno, že daňoví poplatníci budou mít důvěru v postup MAP APA, je třeba, aby daňové správy daly jistotu daňovému poplatníku, že jím poskytnutá informace bude v průběhu procesu MAP APA předmětem stejného utajení, důvěrnosti a ochrany soukromých informací podle příslušného tuzemského práva, jako jakákoli jiná informace daňového poplatníka. Tam, kde dochází k výměně informací mezi příslušnými úřady podle podmínek daňové smlouvy, může být taková informace učiněna veřejnou pouze v souladu se specifickými podmínkami smlouvy a jakákoli výměna musí odpovídat článku příslušné dohody o výměně informací.

58. Obecně mohou příslušné úřady vést simultánní, nezávislé revize a vyhodnocení návrhů daňových poplatníků tam, kde je to nezbytné, za pomoci specialistů z oboru převodních cen, průmyslu či jakýchkoli jiných z okruhu jejich daňové správy. Avšak ve vhodných případech může být účinnější mít určitý stupeň společného seznámení se se skutečnostmi. To představuje různost forem od příležitostného seznámení se se skutečnostmi při setkání, při návštěvě na místě anebo při přípravě společné zprávy delegovanými pracovníky, jak uvádí odstavec 4.55 Směrnice o stanovení převodních cen.

b) Úloha daňového poplatníka při seznamování se se skutečnostmi, při revizi a hodnotícím procesu

59. Aby se celý proces urychlil, daňoví poplatníci by měli odpovědně ujistit, že příslušné úřady před započetím jednání mají k dispozici stejné skutečnosti, mají veškeré informace, které potřebují a znají podstatu problémů, o něž se jedná. Toho lze dosáhnout tím, že daňový poplatník podá pravidelnou informaci vyžadovanou příslušnou daňovou správou ve stejném čase další daňové správě, připravuje a předává záznamy o skutečnostech získaných při setkání jednou daňovou správou druhé daňové správě a tam, kde je to logické a ekonomické, usnadňuje společné setkáni za účelem seznámení se se zjištěnými skutečnostmi. Daňový poplatník by měl také zajistit, aby byl pořízen nezbytný překlad materiálů a měl by se ujistit, že zde není žádné nepřiměřené zdržení v odpovědi na požadavky dalších podstatných informací. Daňový poplatník by měl být též oprávněn poradit se se svými daňovými správami, když je to vzájemně vhodné a užitečné, zatímco návrh je podroben revizi a vyhodnocení, a poplatník by měl být informován o pokroku.

iii) Postup příslušných úřadů při rozhovorech

a) Koordinace mezi příslušnými úřady

60. Mnoho zemí dává přednost tomu, aby bylo plně zapojeno do procesu od samého počátku a přeje si úzce spolupracovat s dalšími příslušnými úřady. Další země dávají přednost tomu vymezit hranice svého zapojení v rámci revize a komentování návrhů na zahájení procesu MAP APA tak, jak se přibližují ke kompletaci. Toto zapojení všech daňových správ do postupu v raném stadiu je doporučováno jakožto prostředek nátlaku, nebol' zvyšuje účinnost procesu a pomáhá předejít zbytečným zdržením při dosažení vzájemné dohody.

61. Příslušné úřady by měly vést vzájemné dohadovací rozhovory podle časového harmonogramu. To vyžaduje mít k dispozicí dostatečné zdroje a příslušně vyškolený personál pro proces. Je žádoucí, aby příslušné úřady prohovořily a koordinovaly příslušný plán činnosti z hlediska následujících věcí: jmenování příslušných úředníků, výměna informací, koordinace pří revizi a vyhodnocení návrhu, pokus rozvrhnout dobu konáni dalších rozhovorů, jednání a uzavření přijatelné dohody. Úroveň vstupu a požadované prostředky by měly být přizpůsobeny individuálním požadavkům každého případu.

62. Zkušenost také ukázala, že včasné a časté rozhovory mezi příslušnými úřady, tak jak problémy vznikají, může být věci na prospěch a může zabránit nepříjemným překvapením během procesu. Vzhledem k povaze procesu MAP APA vyskytnou se často významné problémy, které nemohou být vyřešeny jednoduše výměnou pozičních dokumentů a tím více formální výměnou, jak si to možná setkání tváří v tvář mezi příslušnými úřady vyžaduje. Využití záznamů z konferenčních jednání nebo videozáznamů ze setkání může být rovněž užitečné.

b) Úloha daňového poplatníka při rozhovorech mezi daňovými správami

63. Úloha daňového poplatníka v tomto procesu je nezbytně omezenější než při procesu seznamováni se se skutečnostmi, protože dokončení postupu MAP APA je proces jednoho orgánu vlády vůči druhému vládnímu orgánu. Příslušné úřady mohou vyslovit souhlas s tím, aby daňový poplatník přednesl faktické otázky a problémy právního charakteru před tím, než započnou samotné rozhovory, kdy by pak daňový poplatník měl odejít. Může se také ukázat jako potřebné, aby daňový poplatník byl k dispozici na telefonické zavolání a mohl případně zodpovědět faktické otázky, které mohou vyvstat v průběhu rozhovorů. Daňový poplatník by se měl vystříhat předkládání nových skutkových informací nebo činit dodatečná podání při těchto rozhovorech. Daňové úřady si budou muset v takovém případě vyžádat čas pro revizí takových záležitostí, a to si vynutí odložení konečného rozhodnuti u navrhovaného postupu dle MAP APA. informace takového druhu by proto měly být poskytnuty před započetím rozhovorů.

c) Staženi se z procesu APA

64. Daňový poplatník nebo daňová správa se mohou kdykoli stáhnout z procesu MAP APA. Avšak stažení se z procesu, zvláště v pokročilém stádiu a bez náležitého důvodu, by bylo odrazující vzhledem k nevyhnutelnému plýtvání prostředky vynaloženými na takovou činnost. Po tom, co by byl stažen požadavek na MAP APA, ani daňový poplatník, ani daňové správy by neměly vůči sobě žádné závazky a předchozí činnosti a ujednání mezi stranami by neměly nadále žádnou právní sílu a účinnost, pokud by nestanovilo jinak domácí právo (např. uživatelský poplatek za APA by byl nevymahatelný). Pokud by navrhla stažení se z procesu daňová správa, daňový poplatník by musel být vyrozuměn o důvodech takového postupu a dána mu příležitost, aby ve věci učinil další podání.

d) Doklad o vzájemné dohodě

65. Zúčastněné strany by měly připravit návrh vzájemné dohody, jakmile se dohodly na metodice a dalších termínech a podmínkách. Může se ale také stát, že přes největší úsilí příslušných úřadů navrhovaná vzájemná dohoda zcela nevyloučí dvojí zdanění. Daňovému poplatníkovi(-ům) by proto měla být dána příležitost, aby se vyjádřil(i), zda takový návrh MAP APA je pro něho (ně) přijatelný před jeho ukončením. Proto nelze vůbec hovořit o vnucení takové dohody dříve, než by byl zajištěn poplatníkův souhlas.

66. Proces MAP APA bude ve formě psaného dokumentu a o jeho obsahu, rozvrženi apod. rozhodnou příslušné zúčastněné úřady. Aby bylo dosaženo toho, že bude pořízen jasný záznam o vzájemné dohodě a aby dohoda byla účinné realizována, měla by tato vzájemná dohoda obsahovat následující minimum informaci anebo by se měla odvolávat na místa, kde je tato informace v navržené dokumentaci MAP APA obsažena:

a) jména a adresy podniků, které jsou ujednáním pokryty;

b) transakce, dohody nebo ujednání, léta pokrytá zdaněním nebo účetní období;

c) popis dohodnuté metodiky a další spojené záležitosti, jako jsou dohodnuté srovnávací příklady nebo rozsah očekávaných výsledků;

d) definice důležitých pojmů, které tvoří základnu pro aplikaci a kalkulaci metodiky (např. prodeje, náklady prodejů, hrubý zisk apod.);

e) rozhodující předpoklady, na nichž je metodika založena, jejichž nedodržení by mohlo vyvolat nové jednáni o smlouvě (renegociace smlouvy);

f) dohodnuté postupy pojednávající o změnách ve stávající situaci, které nedosáhly stupně, jenž by vyžadoval nové jednání o dohodě;

g) pokud je použitelný, pak aplikovat dohodnutý daňový postup v pomocných otázkách;

h) termíny a podmínky, které musí být daňovým poplatníkem splněny, aby vzájemná dohoda zůstala v platnosti, spolu s postupy, které by zajistily, že daňový poplatník tyto termíny a podmínky splní;

i) podrobnosti o poplatníkových povinnostech vůči daňovým správám jako výsledek domácí realizace procesu MAP APA (např. výroční zprávy, protokoly, oznámení změn v základních předpokladech atd.);

j) aby se zajistila důvěra daňových poplatníků a příslušných úřadů v procesu MAP APA, v němž dochází k volné výměně informací, potvrzení, že veškeré informace poskytnuté daňovým poplatníkem v případě MAP APA budou plně chráněny v možném rozsahu před odtajněním podle tuzemského práva příslušné jurisdikce a že veškeré informace, vyměňované mezi příslušnými zainteresovanými úřady, budou v takovém případě chráněny v souladu s příslušnou dvoustrannou dohodou a domácím právem.

iv) Realizace procesu MAP APA

a) Projev účinků procesu MAP APA a poskytnutí potvrzení daňovému poplatníku

67. Po tom, co byl konečně odsouhlasen proces MAP APA, vyžadují zúčastněné daňové úřady, aby se účinek dohody projevil v jejich vlastní jurisdikci. Daňové správy by se měly nějakým způsobem dohodnout se svými daňovými poplatníky v souladu se vzájemnou dohodou, která je platná mezi příslušnými úřady. Toto potvrzení nebo dohoda by měly dát daňovému poplatníku jistotu, že transakce, týkající se převodních cen a kryté procesem MAP APA, nebudou upravovány, pokud bude daňový poplatník dodržovat lhůty a podmínky vzájemné dohody tak, jak se tato odráží v tuzemské dohodě nebo potvrzeni a pokud neučiní v průběhu procesu materiálně falešné nebo zavádějící prohlášení včetně prohlášeni ve výroční zprávě o dodržování podmínek. Termíny a podmínky by měly obsahovat jisté předpoklady, které, v případě jejich nedodržení, by mohly vyžadovat úpravu anebo úvahu o sjednání nové dohody.

68. Způsob, jakým bude tento souhlas nebo osvědčení dáno, se bude lišit v závislosti na každé zemi a přesná forma bude záviset na jednotlivém tuzemském právu a praxi. V některých zemích potvrzení (osvědčení) nebo dohoda bude mít formu ujednání APA podle příslušného tuzemského postupu. Aby vzájemná dohoda byla realizována efektivně, domácí potvrzení nebo dohoda musí být v souladu s postupem MAP APA a poskytovat daňovému poplatníku jako minimum stejný užitek, jak je ujednáno ve vzájemné dohodě. Na doplnění lze uvést, že tam, kde nebylo možné zcela vyloučit dvojí zdanění, má jedna ze zúčastněných jurisdikcí možnost poskytnout jednostrannou úlevu z dvojího zdanění podle domácího potvrzujícího postupu. Tudíž toto potvrzení nebo dohoda mohou pokrýt dodatečné záležitosti ve vztahu k těm, které jsou již obsaženy v procesu MAP APA, například tuzemské daňové nakládáni u dalších nebo pomocných otázek, dodatečné protokoly nebo požadavky na dokumentaci a vyplňování zpráv. Péče by měla být věnována ujištění, že žádný z dodatečných výrazů, které obsahuje domácí potvrzení nebo dohoda, není v rozporu s pojmy obsaženými v procesu MAP APA.

b) Možnost zpětného působení ("Roll back")

69, Jak daňové správy, tak i daňový poplatník nejsou v žádném případě nuceny použít metodiku odsouhlasenou jako součást procesu MAP APA na daňové období končící před započetím prvního roku dohody MAP APA (často užívaný termín zpětného působení "rolling back"). Skutečně je nemožné tak postupovat, kdyby potom převládl jiný vzorek skutečností. Avšak metodika, která má být perspektivně použita podle postupu MAP APA, může být poučná při určování, jak nakládat se srovnatelnými transakcemi v dřívějších letech. V některých případech již mohou být převodní ceny předmětem zkoumání jednou daňovou správou za účetní období, která předcházejí období MAP APA, a tato daňová správa a daňový poplatník mohou vyjádřit přání využít této příležitosti,aby dohodnutá metodika byla využita k vyřešeni učiněného dotazu. V souladu s tuzemskými právními požadavky může daňová správa projevit úmysl, aby příslušná úprava byla použita dokonce bez poplatníkova požadavku nebo souhlasu. Jestliže si daňový poplatník přeje mít jistotu, že obdrží úlevu z dvojího zdanění, souhlas druhé dotyčné daňové správy (daňových správ) ze zpětného působení by byl nezbytný. Způsobilost působit zpětně bude též záviset na příslušném tuzemském právu a smlouvě, například pokud jde o časová omezení.

E. Monitorování procesu MAP APA

70. Podstatné je, že daňové správy jsou způsobilé stanovit, že daňový poplatník je vázán lhůtami a podmínkami, na nichž je založena vzájemná dohoda, a to po dobu jejího trváni. Protože vzájemná dohoda je učiněna mezi daňovými správami a daňový poplatník není částí takového ujednání, daňová správa musí spoléhat na tuzemské potvrzení nebo dohadovací postup popsaný výše, aby bylo možno monitorovat dodržování dohodnutých zásad daňovým poplatníkem. Jakmile by se daňový poplatník neřídil termíny a podmínkami ujednání MAP APA, pak by již nebylo třeba, aby byl postup MAP APA nadále aplikován. Tento oddíl je proto zaměřen na aspekty domácích postupů nezbytných pro úspěšnou realizaci ujednání MAP APA a na nezbytná opatření, která by zajistila, že daňový poplatník bude dodržovat všechny jeho podmínky a časová vymezeni.

i) Protokolování

71. Daňový poplatník a daňové správy by měly souhlasit s druhy dokumentů a záznamů (včetně nezbytných překladů), které musí daňový poplatník vést a uschovávat za účelem ověření si rozsahu, jak dodržuje ustanovení MAP APA. Měl by být dodržován pokyn daný v kapitolách IV a V Směrnice o stanovení převodních cen, aby se zabránilo tomu, že dokumentační požadavky by se staly příliš zatěžujícími. Ustanovení týkající se období, kdy je nutné mít dokumenty v držbě a kdy je třeba odpovědět na požadavek předložení dokumentů a záznamů, může být rovněž zahrnut ve vzájemné dohodě.

ii) Monitorovací mechanismus

a) Výroční zprávy

72. Daňový poplatník může být požádán, aby předkládal, dodatkem ke svému daňovému přiznání, za každé roční zdaň ovací období nebo účetní období, které je kryto ujednáním MAP APA, roční zprávu popisující poplatníkovy současné operace v tomto roce a prokazující plnění termínů a podmínek ujednání MAP APA včetně informace, která je nezbytná pro rozhodnutí, zda byly dodrženy rozhodující předpoklady nebo další záruky. Tato informace by měla být poskytnuta daňovým poplatníkem daňové správě, s níž byla uzavřena tuzemská dohoda nebo potvrzení způsobem, étery' nabízí příslušné tuzemské právo nebo tuzemský postup.

b) Audit

73. Ujednání MAP APA se aplikuje pouze vůči stranám specifikovaným v dohodě a ve vztahu ke specifickým transakcím. Existence takové dohody nebrání zúčastněným daňovým správám provádět auditorskou činnost v budoucnosti, ačkoli jakýkoli audit u transakcí, které jsou pokryty ujednáním MAP APA, by měl být omezen na stanovení rozsahu, v jakém daňový poplatník dodržuje jeho termíny a podmínky, a zda okolnosti a předpoklady nezbytné pro spolehlivou aplikaci zvolené metodiky stále ještě trvají. Dotyčné davové správy mohou vyžadovat od daňového poplatníka,aby stanovil, že:

a) dodržel termíny a podmínky ujednání MAP APA;

b) zastupování v návrhu, výroční zprávy a doprovodná dokumentace zůstává platnou a že jakékoli materiální změny ve skutečnostech nebo okolnostech byly zahrnuty do výročních zpráv;

c) metodika byla přesně a soustavně aplikována v souladu s termíny a podmínkami ujednání MAP APA; a

d) rozhodující předpoklady, tvořící základ metodiky převodních cen, zůstávají v platnosti.

iii) Důsledky nedodržována MAP APA nebo změny v okolnostech

74. Obecné důsledky nedodržování termínů a podmínek MAP APA nebo nezdar při naplnění rozhodných předpokladů i) nastolí otázku termínů MAP APA,

ii) uvede do chodu další dohodu mezí příslušnými úřady, jak postupovat při takovém nedodržení ujednání nebo neúspěchu a

iii) nastolí použitelnost tuzemského práva nebo procesních ustanovení.

To znamená, že ujednání MAP APA samo výslovně předepíše postupy, které budou následovat, nebo popíše důsledky, které vzniknou za situace, kdy nedojde k plnění nebo se plnění nezdaří. Za takových situací mohou příslušné úřady podle vlastní úvahy vstoupit do jednáni o tom, jaká akce by měla být podniknuta, případ od případu. Konečně tuzemské právo nebo procesní pravidla mohou stanovit důsledky nebo povinnosti, které to přinese daňovému poplatníku a dotyčné správě daní. Následující odstavce poskytují návod podobný přijatým postupům v některých jurisdikcích, který se ve svém celku ukázal jako fungující. Je však třeba zdůraznit, že některé daňové správy si mohou přát zvolit odchylné postupy a přístupy.

75. Když daňové správy zjistí, že požadavek ujednání MAP APA nebyl naplněn, mohou přesto souhlasit, opírajíce se o termíny a podmínky ujednání MAP APA, aby toto dále pokračovalo, například tam, kde účinek neúspěchu vyrovnat se s podmínkami nemá materiální povahu. Pokud nesouhlasí s pokračováním aplikace ujednání MAP APA, existují tři možné volby pro daňovou správu. Povaha činnosti, která má následovat, zpravidla závisí na tom, jak vážné bylo nedodržování ujednání.

76. Nejpřísnější činnost je odvolání, které má účinek ten, že s daňovým poplatníkem je nakládáno, jako by se ujednání MAP APA nikdy neúčastnil. Méně vážné je zrušení, čímž je míněno, že s daňovým poplatníkem je nakládáno, jako by ujednání MAP APA bylo účinné a v právní síle, ale pouze do okamžiku zrušení a nikoliv pro celé navržené období. Jestliže ujednání MAP APA je zrušeno nebo odvoláno, potom pro ta zdaňovací roční období nebo účetní období, jichž se zrušení nebo odvolání týká, si příslušné daňové správy a daňoví poplatnici ponechávají svá práva podle svých tuzemských předpisů a smluvních ustanovení, jako by k ujednání MAP APA se vůbec nepřistoupilo. Konečně ujednání MAP APA může být revidováno, čímž je míněno, že daňový poplatník bude mít stále užitek z ujednáni MAP APA po celé navrhované období, ačkoliv různé podmínky se aplikují před a po datu revize, Další podrobnosti jsou uvedeny níže.

a) Odvolání ujednání MAP APA

77. Daňová správa může odvolat ujednání MAP AFA (bud jednostranně nebo po vzájemné dohodě) jestliže bylo zjištěno, že:

a) došlo k nesprávnému vylíčení, chybě nebo opomenutí, které lze připsat na úkor nedbalosti, nedostatku péče nebo úmyslné chybě daňového poplatníka při vyplňování požadavku na MAP APA a jeho předložení, výročních zpráv nebo jiné podpůrné dokumentace nebo při poskytování k věci se vztahujících informací; nebo

b) účastnící se daňový poplatník (-ci) materiálně nevyhověli) základní podmínce nebo lhůtám MAP APA.

78. Když je ujednání MAP APA odvoláno, toto působí zpětně k prvému dni prvého roku, jehož se zdanění týká nebo k prvému dni účetního období, kdy ujednání počalo působit a ujednání MAP APA nebude mít nadále žádnou sílu a účinnost pro dotyčného daňového poplatníka (-ky) a další daňovou správu. Vzhledem k vážnému účinku uvedené činnosti daňová správa navrhující odvoláni ujednání MAP APA by tak měla učinit pouze po pečlivém a opatrném zhodnoceni významných skutečností a měla by informovat a konzultovat věc s dotyčným daňovým poplatníkem (-ky) a další daňovou správou(-ami) za stanovených časových podmínek.

b) Zrušení ujednání MAP APA

79. Daňová správa může zrušit ujednání MAP APA (bud' jednostranně nebo po vzájemné dohodě), když je zjištěno, že vznikla jedna z následujících situací:

a) došlo k nesprávnému vylíčení, chybě nebo opomenuti, které nelze přičítat jako nedbalost, nedostatek péče nebo záměrnou chybu daňového poplatníka při vyplnění požadavku na MAP APA a při pořizování výročních zpráv nebo další doprovodné dokumentace nebo při poskytováni příslušných informací; nebo

b) daňový poplatník jakožto účastník materiálně nevyhověl lhůtám nebo podmínkám ujednání MAP APA; nebo

c) byl materiálně porušen jeden nebo více rozhodných předpokladů; nebo

d) došlo ke změně daňového práva včetně ustanovení smlouvy týkající se ujednání MAP APA; a neukázalo se jako možné revidovat dohodu (viz odst. 80-82 níže), která by počítala se změnou okolností.

80. Když dochází ke zrušení ujednání MAP APA, pak datum zrušení bude stanoveno podle povahy události, která vedla ke zrušení. Může to být zvláštní datum, například když událost, která zavdala příčinu ke zrušení, představovala materiální změnu v daňovém právu (ačkoliv ujednání MAP APA může stále působit po přechodnou dobu od data zákonné změny do zrušení ujednání). V dalších případech bude zrušení účinné pro jednotlivé roční zdaňovací nebo účetní období, například tam, kde došlo k materiální změně jednoho z rozhodujících předpokladů, kterou nelze připsat jednotlivému datu v tomto ročním nebo účetním zdaňovacím období. Ujednání MAP APA nebude mít dále žádnou působnost na dotyčného daňového poplatníka(-ky) nebo na jinou daňovou správu od data zrušení.

81. Daňová správa může upustit od zrušeni ujednání MAP APA, jestliže davový poplatník poukáže na skutečný důvod, aby uspokojil davovou správu a jestliže souhlasí s úpravou navrženou daňovou správou k opravě nesprávných údajů, chyb, opomenutí nebo nedodržení podmínek nebo vezme v úvahu změny v rozhodujících předpokladech, změny daňového zákona nebo příslušných ustanovení smlouvy týkající se procesu APA. Taková činnost dává podnět k provedení revize ujednání MAP APA (viz níže).

82. Daňová správa navrhující zrušení má za povinnost informovat a konzultovat věc s dotyčným daňovým poplatníkem (-y) a další daňovou správou (-ami) v určitém časovém období. Tato konzultace by měla zahrnovat vysvětlení důvodů pro které je navrhováno, aby ujednání APA bylo zrušeno. Daňovému poplatníku musí být dána příležitost odpovědět do doby, než by bylo vydáno konečné rozhodnutí.

c) Revize ujednání MAP APA

83. Platnost metodiky převodních cen závisí na rozhodujících předpokladech, které se aplikují po dobu trvání ujednání MAP APA. Toto ujednání resp. proces a tuzemské potvrzení (osvědčení) nebo dohoda by proto vyžadovaly, aby daňový poplatník notifikoval příslušné daňové správě (-ám) každou změnu. Jestliže po vyhodnocení daňových správ je zjištěno, že došlo k materiální změně podmínek tvořících rozhodující předpoklady, ujednání MAP APA může být revidováno, aby promítlo změny, k nímž došlo. Jak bylo pojednáno výše, ujednání MAP APA může také obsahovat předpoklady, které, ač vzdálené tomu, aby ovlivnily platnost ujednání MAP APA, přesto opravňují k revizi za účasti dotyčných stran. Jedním z výsledků takového přezkoumání může být opět revize MAP APA. V řadě případů však termíny a podmínky ujednání MAP APA mohou být dostatečně pružné, aby počítaly s účinky takových změn bez nutnosti revize.

84. Oznámení daňového poplatníka(ů) daňové správě (-ám), že k takové změně došlo, by mělo být sděleno, je-li to možné, ihned, jakmile změna nastala nebo jakmile se daňový poplatník o této změně dozvěděl, a pokud je vyžadováno podání výroční zprávy za uvedený rok nebo za účetní období, tak ne později, než je stanovena lhůta pro její podání. Je žádoucí, aby podání bylo učiněno včas, aby dotyčné strany měly více času pro dosažení dohody o revizi ujednání MAP APA, a tím snížily pravděpodobnost případného zrušení.

85. Revidované ujednání MAP APA musí stanovit datum, od kdy je revize účinná a také datum, od něhož původní ujednání MAP APA ztrácí účinnost. Pokud může být datum změny přesně identifikováno, potom běžně by revize nabyla účinnosti od tohoto data, ale pokud přesné datum nemůže být zjištěno, potom ujednání MAP APA je třeba revidovat s účinky od prvého dne účetního období, které následuje po tom, v němž ke změně došlo. Pokud se daňové správy a daňový poplatník nemohou dohodnout na nutnosti revidovat ujednání MAP APA nebo jak revidovat postup dle MAP APA, toto ujednání bude zrušeno a nebude mít nadále žádný právní účinek a působnost ve vztahu k zúčastněným daňovým poplatníkům a daňovým správám. Stanovení data účinnosti zrušení ujednání MAP APA se řídí stejnými zásadami jako při stanovení data revize.

iv) Obnoveni ujednání MAPAPA

86. Požadavek na obnovení ujednání MAP APA by měl být učiněn v čase předepsaném účastnickými daňovými správami s přihlédnutím k nezbytnosti získat dostatek času, aby daňové správy upravily a vyhodnotily novou žádost a spolu s daňovým poplatníkem(-ky) dosáhly dohody. Věci by napomohlo, kdyby proces obnovy započal ještě před tím, než existující ujednání MAP APA přestalo platit.

87. Formát, postup a vyhodnocení žádosti o obnovu by obvykle měly být podobné náležitostem při první žádosti o sjednání MAP APA. Avšak nezbytný stupeň podrobností může být omezen se souhlasem zúčastněných daňových správ, zvláště když zde nedošlo k materiálním změnám ve skutečnostech a okolnostech případu. Obnovení ujednání MAP APA není automatické a Závisí na souhlasu všech dotyčných stran a na tom, jak daňový poplatník, mezi jiným, prokáže, že bude dodržovat termíny a podmínky existujícího ujednání MAP APA. Metodika, lhůty a podmínky obnoveného ujednání MAP APA samozřejmě se mohou lišit od předchozího ujednání MAP APA.