Finanční zpravodaj

Předpis č. 5/2004 FZ, zdroj: Finanční zpravodaj ročník 2004, číslo 1, ze dne 26. 1. 2004

Pokyn č. D-258

k uplatňovaní mezinárodních standardů při zdaňovaní transakcí mezi sdruženými podniky - převodní ceny

Čj.: 491/1554/2004 ze dne 13.1.2004

Referent: Ing. Michal Roháček, tel.: 257 044 162

V současné době získávají velký podíl na celosvětovém obchodě převody (transfery) zboží, nehmotného majetku a služeb uvnitř nadnárodních společností, které rozmísťují své výrobní, vývojové, obchodní aj. aktivity do různých států. Za účelem sjednocení a usnadnění postupů při oceňování zmíněných transferů jsou v mezinárodním měřítku uplatňovány principy a postupy upravené ve Směrnici o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy vypracované ve formě Zprávy Výboru pro fiskální záležitosti Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations).

Tyto principy a postupy musí být užity v souladu s platnými mezinárodními smlouvami o zamezení dvojího zdanění, které uzavřela Česká republika s jinými státy, a to s platnými zákony České republiky.

Účelem vydání tohoto metodického pokynu je zajištění jednotného postupu při zdaňování zmíněných transferů uvnitř nadnárodních společností a to jak ze strany daňové správy, tak ze strany daňových subjektů.

Tento metodický pokyn je zpracován s ohledem na stávající českou legislativu a platné příslušné mezinárodní smlouvy. Jeho úkolem není dopodrobna popsat celou obsáhlou problematiku převodních cen nebo dokonce nahradit či opsat Směrnici o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy (viz bod 2.3.), ale věnovat se zejména uplatnění základních principů při správě daní pro tuto oblast v podmínkách České republiky.

Pozn:	V dalším textu jsou pro zjednodušení použity tyto zkratky a slovní zkrácení:
	ZDP - Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů
	ZSDP - Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů
	OECD - Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (Organisation for economic co-operation and development)
	Modelová smlouva - Modelová (vzorová) smlouva o zamezení dvojího zdanění OECD (Model Tax Convention on Income and on Capital)
	Smlouva - dvoustranná smlouva o zamezení dvojího zdanění
	Směrnice - Směrnice o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy (Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations)
	NNP - nadnárodní podnik
	Vysvětlení pojmů, případně i zkratek užívaných ve spojení s převodními cenami je obsaženo jak v dalších částech tohoto metodického pokynu, tak především ve Slovníčku, který je součástí Směrnice o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy.

1. PŘEVODNÍ CENY, PRINCIP TRŽNÍHO ODSTUPU

Zjednodušeně lze konstatovat, že za převodní neboli transferové ceny lze považovat "ceny" uplatňované u transakcí uskutečňovaných mezi dvěma daňovými subjekty ekonomicky nebo personálně spojenými, v terminologii smluv o zamezení dvojího zdanění se užívá pojem sdružené podniky. Tyto ceny musí být stanoveny ve stejné výši, jako by byly sjednávány mezi subjekty, které nejsou ekonomicky či personálně spojené (nezávislé podniky). Takto stanovené ceny jsou cenami stanovenými na základě principu tržního odstupu. V českých podmínkách lze zjednodušeně říci, že se jedná o použití cen obvyklých pro účely stanovení základu daně z příjmu, jak jsou uváděny v našich daňových zákonech.

Jde tedy o ověření správnosti rozdělení zisku mezi sdruženými podniky plynoucího z transakce, která se mezi těmito sdruženými podniky uskutečnila.

Princip tržního odstupu je upraven

A.	ve Smlouvách při zkoumání transakcí a jejich ocenění uskutečněných mezi sdruženými podniky, z nichž jeden je rezidentem v České republice a druhý ve státě, s nímž má Česká republika uzavřenu smlouvu o zamezení dvojího zdanění.
B.	v tuzemském ZDP při zkoumání transakcí a jejich ocenění mezi ekonomicky a personálně spojenými osobami, a to za situace
	-	kdy tyto transakce probíhají mezi dvěma českými daňovými subjekty (rezidenty)
	-	kdy tyto transakce probíhají mezi českým rezidentem na jedné straně a na druhé straně rezidentem státu, se kterým nemá Česká republika uzavřenu smlouvu o zamezení dvojího zdanění
Z hlediska tohoto pokynu je problematika převodních cen omezena pouze na případy uvedené v bodě A., což vyplývá z dalšího textu této kapitoly.

1. 1. Dvoustranné smlouvy o zamezení dvojího zdanění

Jde zejména o článek 9, a to dle většiny dvoustranných smluv o zamezení dvojího zdanění (dále jen Smlouvy) a také dle znění Modelové smlouvy o zamezení dvojího zdanění, kterou vydalo OECD (dále jen Modelová smlouva):

Při úpravách cen pro daňové účely u transakcí uskutečňovaných mezi sdruženými podniky je třeba vycházet v první řadě z příslušných ustanovení Smluv. Tato povinnost plyne z ust. §37 ZDP:

"Ustanovení tohoto zákona se použije, jen pokud mezinárodní smlouva, kterou je Česká republika vázána, nestanoví jinak". Takovými smlouvami jsou v tomto případě smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Pro účely uzavírání těchto smluv je ze strany OECD vypracována Modelová smlouva o zamezení dvojího zdanění.
Obdobně je upravena oblast správy daní, kde se postupuje dle § 96 zákona č. 337/1992 Sb. o správě daní a poplatků ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZSDP).
Povinnost upřednostnit mezinárodní smlouvy obecně (tedy také pro daňové účely) plyne ze znění čl. 10 zákona č. 1/1993 Sb. Ústavy České republiky, ve znění pozdějších předpisů: "Vyhlášené mezinárodní smlouvy, k jejichž ratifikaci dal Parlament souhlas a jimiž je Česká republika vázána, jsou součástí právního řádu; stanoví-li mezinárodní smlouvy něco jiného než zákon, použije se mezinárodní smlouva."

Možnost úpravy základu daně při transferech mezi sdruženými podniky vyplývá z článku 9, odst. 1 Modelové smlouvy:
"Jestliže

a)	se podnik jednoho smluvního státu podílí přímo nebo nepřímo na vedení, kontrole nebo jmění podniku druhého smluvního státu, nebo
b)	tytéž osoby se přímo nebo nepřímo podílejí na vedení, kontrole nebo jmění podniku jednoho smluvního státu i podniku druhého smluvního státu,
a jestliže v jednom i v druhém případě jsou oba podniky ve svých obchodních nebo finančních vztazích vázány podmínkami, které dohodly nebo jim byly uloženy a které se liší od podmínek, které by byly sjednány mezi nezávislými podniky, mohou být jakékoli zisky, které nebýt těchto podmínek by byly docíleny jedním z těchto podniků, jež však vzhledem k těmto podmínkám docíleny nebyly, zahrnuty do zisků tohoto podniku a následně zdaněny.

Pod písmeny a) a b) tohoto ustanovení jsou tedy definovány sdružené podniky, v další části jsou pak definovány podmínky pro uplatnění principu tržního odstupu.

Toto ustanovení je vlastně obdobou ustanovení § 23, odst. 7 ZDP a opravňuje daňovou správu překontrolovat a stanovit základ
daně u sdružených podniků.

1. 2. Tuzemská zákonná úprava

Princip tržního odstupu upravuje tuzemský zákon v § 23, odst. 7 ZDP, který:

upravuje a stanovuje podmínky pro použití ceny "obvyklé" pro účely stanovení základu daně z příjmů takto:

"Liší-li se ceny sjednané mezi ekonomicky nebo personálně nebo jinak spojenými osobami (spojenými osobami - s platností od 1. 1. 2004) od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví správce daně základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl ; ..."

definuje ekonomicky nebo personálně spojené osoby:

stav zákona do 31.12.2003:
"Ekonomicky nebo personálně spojenými osobami se rozumí, jestliže se jedna osoba podílí přímo nebo nepřímo na vedení, kontrole nebo jmění druhé osoby, nebo jestliže se shodné právnické nebo fyzické osoby přímo nebo nepřímo podílejí na vedení, kontrole nebo jmění obou osob anebo fyzické osoby blízké. ... ... Účastí na kontrole nebo jmění se rozumí vlastnictví více než 25 % podílů na základním kapitálu nebo podílů s hlasovacím právem."
Tuzemský zákon oproti Smlouvám rozšiřuje okruh osob, u kterých může správce daně upravit základ daně z titulu užití ceny "obvyklé" také na osoby

-	jinak spojené: "Jinak spojenými osobami se rozumí osoby, které vytvořily obchodní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty."
-	blízké.

Avšak úpravu základu daně dle tohoto ustanovení ve vztahu k transakcím mezi osobami jinak spojenými či blízkými lze aplikovat pouze ve vztazích mezi těmito osobami, které jsou rezidenty České republiky nebo jsou rezidenty státu, se kterým nemá Česká republika uzavřenu Smlouvu.

stav zákona od 1.1.2004:
S platností od 1.1.2004 byl ZDP novelizován mj. v §23, odst. 7. Pojem ekonomicky nebo personálně nebo jinak spojené osoby byl nahrazen pojmem spojené osoby. Tato definice se v podstatě shoduje se zněním zákona platným do 31. 12. 2003, je však přesnější a přehlednější:
"Spojenými osobami se pro účely tohoto zákona rozumí

a)	kapitálově spojené osoby, přitom
	1.	jestliže se jedna osoba přímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby, anebo se jedna osoba přímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech více osob; a přitom tento podíl představuje alespoň 25% základního kapitálu nebo 25 % hlasovacích práv těchto osob, jsou všechny tyto osoby přímo kapitálově spojenými,
	2.	jestliže se jedna osoba nepřímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby, anebo se jedna osoba přímo nebo nepřímo podílí na kapitálu; nebo hlasovacích právech více osob a přitom tento podíl představuje alespoň 25 % základního kapitálu nebo 25 % hlasovacích práv těchto osob, jsou všechny tyto osoby vzájemně osobami kapitálově spojenými,
b)	jinak spojené osoby, kterými jsou osoby
	1.	kdy se jedna osoba podílí na vedení nebo kontrole jiné osoby,
	2.	kdy se shodné osoby nebo osoby blízké podílejí na vedení nebo kontrole jiných osob, tyto jiné osoby jsou vzájemně osobami spojenými
	3.	ovládací a ovládaná a také osoby ovládané stejnou ovládací osobou
	4.	blízké ^20c)
	5.	které vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty

Podíl na základním kapitálu nebo podíl s hlasovacím právem ve zdaňovacím období nebo období, za než je podáváno daňové přiznání, se stanoví jako aritmetický průměr měsíčních stavů." V tomto znění zákona je rozšíření užití ceny "obvyklé" oproti Smlouvám aplikováno u osob dle písmene b) bodů 4. a 5., pro něž platí stejné omezení užití jako pro osoby jinak spojené a osoby blízké dle znění ZDP platného do 31.12.2003.
Limit 25 % podílů na základním kapitálu nebo na hlasovacích právech dle dosavadního i nového znění ZDP se uplatní i při posouzení, zda jde o sdružené podniky dle Smluv.

1. 3. Směrnice o převodních cenách

V případě uplatnění principu tržního odstupu ve smyslu článku 9 Smluv při stanovení základu daně se ukazuje jako nejobtížnější problém stanovení cen pro daňové účely při převodu zboží, nehmotného majetku a služeb mezi sdruženými podniky. K tomuto účelu byla v roce 1995 Výborem pro fiskální záležitosti OECD zpracována zpráva "Směrnice o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy" (dále jen Směrnice). Tato Směrnice pak byla v roce 1997 dopracována až po kapitolu VIII a doplněna o "Směrnici pro sledování postupů při aplikaci Směrnice OECD o převodních cenách a zapojení obchodního společenství do tohoto procesu" a o "Pokyny pro provádění předběžných cenových ujednání při vzájemně dohodnutých postupech" (MAP APAS).

Tyto směrnice byly v České republice publikovány ve Finančním zpravodaji č. 10 ze 6.10.1997 (kapitoly I-VII) a ve Finančním zpravodaji č. 6 ze 30.6.1999 (kapitola VIII a návazné směrnice).

Pozn.: Uvedené směrnice lze nalézt také na internetových stránkách České daňové správy http://cds.mfcr.cz

Směrnice o převodních cenách má za úkol sjednotit postup daňových správ a sdružených podniků při řešení případů převodních cen, minimalizovat konflikty mezi nimi a vyhýbat se nákladným soudním sporům a dále napomáhat i při uplatňování odstavce 2 článku 9 Modelové smlouvy - následné úpravě zisků pro daňové účely (viz bod 6).

1. 4. Návaznost Směrnice na českou legislativu

Principy Směrnice o převodních cenách nejsou přímo zakotveny v daňových zákonech a není v nich obsažen ani přímý odkaz na ni. Její závaznost při výkladu Smluv však plyne ze skutečnosti, že Česká republika je signatářem mnohostranné mezinárodní Vídeňské úmluvy o smluvním právu (zveřejněna ve Sbírce zákonů pod č. 15/1988 Sb. jako Vyhláška ministra zahraničních věcí ze dne 4. září 1987 o Vídeňské úmluvě o smluvním právu). V čl. 31 této úmluvy je uvedeno obecné pravidlo výkladu.

Směrnice o převodních cenách svým charakterem a způsobem přijetí i použití odpovídají dokumentům uvedeným v čl. 31 Vídeňské úmluvy, obzvláště odst. 2 , nebo mezi členskými státy OECD (jímž je od roku 1995 také Česká republika) došlo ke konsensu o ní. Z tohoto hlediska lze Směrnici využívat pro daňové účely stejně jako je využívána ostatními členskými státy OECD coby výkladové pravidlo k článku 9 Smluv.

Ačkoliv Směrnice z pohledu tuzemského daňového práva není právně závazným dokumentem, základní postupy obsažené ve Směrnici (až na výjimky, které plynou přímo z tuzemských daňových zákonů) jsou využitelné také v případě transakcí mezi ekonomicky a personálně spojenými osobami v rámci České republiky, nebo princip tržního odstupu je obsahově vymezen ekvivalentně ve Směrnici i v ZDP.

1. 5. Předmět zkoumání dle Směrnice OECD

Z předchozích definic plyne, že předmětem zkoumání dle Směrnice jsou transakce a jejich ocenění a rozdělení zisků z nich plynoucích mezi sdružené podniky, které se na těchto transakcích podílejí. Protože Směrnice je chápána jako výkladové pravidlo k čl. 9 Modelové smlouvy (čili dvoustranných Smluv), musí jít vždy o vztahy mezi "podnikem jednoho státu a podnikem druhého státu", čili mezi tuzemským a zahraničním daňovým subjektem.

Pozn.:

Transakce mezi sdruženými podniky jsou označovány jako řízené transakce nebo kontrolované transakce (obojí z anglického originálu "controlled transaction") nebo jako závislé transakce. Stejně tak ceny za tyto transakce jsou pak označovány jako kontrolované, řízené či závislé.

1. 6. Sdružené podniky

Z definicí uvedených v čl. 9 modelové smlouvy a v §23, odst. 7 ZDP plyne, že sdruženými podniky (ekonomicky nebo personálně spojenými osobami) se rozumí, jestliže se podnik jednoho státu podílí přímo nebo nepřímo na vedení, kontrole nebo jmění podniku druhého státu nebo tytéž osoby (shodné právnické nebo fyzické osoby) se přímo nebo nepřímo podílejí na vedení, kontrole nebo jmění podniku jednoho státu i podniku druhého státu.

Co se rozumí podílem na kontrole nebo jmění podniku je přesně definováno v §23, odst. 7 ZDP (více než 25 % podílů na základním kapitálu nebo podílů s hlasovacím právem). Smlouvy tuto definici neobsahují, proto se uplatní tuzemský zákon.

Při posouzení, zda se jedna osoba (jeden podnik) podílí na vedení druhého podniku, je třeba vycházet z obecných předpisů, tedy z obchodního zákoníku. Pod pojmem vedení lze v tomto smyslu chápat jednání jménem společnosti, tj. činnost statutárních orgánů nebo jejich členů, např. jednatelé (společnosti s ručením omezeným) či společníci (společnosti s ručením omezeným, veřejné obchodní společnosti), představenstvo (akciové společnosti, družstva), komplementář (komanditní společnosti) apod. Za osoby mající podíl na vedení však nelze považovat členy dozorčí rady, která provádí kontrolní činnost a je kontrolním orgánem. Vždy je nutno posoudit konkrétní činnost každé osoby oprávněné jednat za společnost, a to zda může ovlivnit rozhodování nebo se přímo podílí na rozhodování.

1. 7. Další ustanovení zahrnující princip tržního odstupu

Mimo výše uvedené základní definice (§23, odst. 7 ZDP, čl. 9 Smluv), existují jak v české zákonné úpravě, tak v mezinárodních smlouvách další specifická ustanovení obsahující zásady pro zdanění transakcí uskutečněných mezi osobami, které jsou vůči sobě ve zvláštním vztahu:

-	ZDP:
	-	§ 23, odst. 7 ZDP - úroky z půjček: Za cenu "obvyklou" tj. cenu která by byla sjednána mezi nezávislými subjekty, je považován úrok ve výši 140 % diskontní úrokové sazby České národní banky platné v době uzavření smlouvy.
	-	§ 23, odst. 11 ZDP - princip tržního odstupu pro účely stanovení základu daně u stálých provozoven
	-	§ 22, odst. 1, písm. g) bod 3. ZDP - "překlasifikace" rozdílů mezi sjednanou cenou a cenou obvyklou na trhu podle §23, odst. 7 ZDP a úroků, které se neuznávají jako výdaj (náklad) podle § 25, odst. 1, písm. w) na podíly na zisku - § 25, odst. 1, písm. w) ZDP - nízká kapitalizace (časové omezení podle odst. 2)
-	Dnem vstupu České republiky do Evropské unie nabývají účinnosti ustanovení dle novely ZDP č. 438/2003 Sb., která zavádějí pravidla pro zdanění některých operací mezi spojenými osobami v rámci zemí Evropské unie:
	-	§ 19, odst. 1, písmena zf) až zl) [výjimka: písm. zk) nabývá účinnosti 1.1.2011]
	-	implementace Směrnice Rady 90/435/EHS ze dne 23.7.1990 o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států a Směrnice rady 2003/49/ES ze dne 3.6.2003 o společném systému zdanění úroků a licenčních poplatků mezi spojenými osobami
	-	§ 23a až § 23d - implementace Směrnice rady 90/434/EHS ze dne 23. 7. 1990 o společném systému zdanění při fůzích, rozděleních, převodech majetku a výměnách podílů
-	Smlouvy o zamezení dvojího zdanění:
	-	čl. 7 Modelové smlouvy - Zisky podniků: Na základě tohoto článku jsou stálým provozovnám (definovány v čl. 5 Smluv) přiřazovány zisky na podobném principu tržního odstupu s jistou modifikací plynoucí ze zvláštního postavení stálé provozovny vůči podniku, který jejím prostřednictvím vykonává svou činnost.
	-	čl. 10, odst. 3 Modelové smlouvy - definice výrazu dividendy (návaznost na "překlasifikaci" podle §22, odst. 1, písm. g) bod 3.
	-	čl. 11 Modelové smlouvy - Úroky, odstavec 6
	-	čl. 12 Modelové smlouvy - Licenční poplatky, odstavec 4
	-	čl. 23 Modelové smlouvy - Metody pro vyloučení dvojího zdanění

Tato ustanovení jsou poněkud specifická a mají svá vlastní řešení poněkud odlišná od klasického uplatnění převodních cen, a tento metodický pokyn se jimi dále nezabývá.

2. ZÁKLADNÍ ZÁSADY