Váš nákupní košík:  prázdný Přihlášení obchod@sagit.cz

Navigace:  Úvod  »  Ostatní  »  Zprávy

Význam určení daňové rezidence

Zdroj: Účetní a daně č. 7-8/2005, str. 25 až 30, autor: Ing. Zuzana Rylová, Ph.D.

 

Obsah:


V současné době dochází k výraznějšímu pohybu osob mezi jednotlivými státy, stále více osob pracuje nebo podniká v zahraničí, stále více společností rozšiřuje své aktivity do zahraničí a stále více zahraničních společností přichází do České republiky. Otázku správného určení daňové příslušnosti fyzické nebo právnické osoby, tj. místa, kde daná osoba podléhá zdanění, a otázku určení rozsahu jejího zdanění v daném státě musí řešit stále více daňových subjektů.

Vnitrostátní daňové zákony obecně ukládají komplexní daňovou povinnost, tzn. neomezenou daňovou povinnost podle osobního spojení poplatníka se státem (bydliště, sídlo). Případy neomezené daňové povinnosti však mohou být rozšířeny tak, aby zahrnovaly i osoby, které pobývají trvale nebo po určitou dobu na území daného státu, umístily zde vedení společnosti, případně splňují jiná kritéria podobné povahy.

Obsah pojmu rezident tedy vystihuje různé formy osobního vztahu daňového subjektu ke státu, které podle vnitrostátních daňových zákonů zakládají povinnost přiznat ke zdanění veškeré příjmy včetně těch, které plynou ze zdrojů v zahraničí. V této souvislosti se pro neomezenou daňovou povinnost používá i výraz daňový domicil.

 

1. Určení rezidence podle zákona o daních z příjmů
Neomezená daňová povinnost se ve smyslu zákona o daních z příjmů1) vztahuje pouze na zahraniční osoby, které přicházejí ze států, se kterými není v účinnosti smlouva o zamezení dvojího zdanění.
1) Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.

1.1 Fyzické osoby
Podle českého daňového práva je rezidentem ta fyzická osoba, která má na našem území bydliště nebo se zde obvykle zdržuje. Jedinou výjimku tvoří osoby, které se v České republice zdržují pouze za účelem studia nebo léčení - přestože se v České republice "obvykle zdržují", za daňové rezidenty považovány nejsou.

Bydlištěm se pro účely zákona o daních z příjmů rozumí místo, kde má fyzická osoba stálý byt za okolností, z nichž lze usuzovat na její úmysl trvale se v tomto bytě zdržovat. Zde je třeba vzít v úvahu jakoukoli formu užívání bytu, např. dům nebo byt ve vlastnictví, v nájmu apod. Podstatná je trvalost užívání bytu, to znamená možnost ho užívat nepřetržitě a ne jen příležitostně pro účely krátkodobého pobytu, jako jsou rekreace, vzdělávací kurzy, krátkodobý pobyt související s podnikatelskými aktivitami fyzické osoby apod. Úmysl trvale se v bytě zdržovat lze odvodit také s ohledem na okolnosti jejího osobního a rodinného stavu, tzn. zda se s ní v bytě trvale zdržuje i její životní partner, děti, případně rodiče, zda se sem vrací ze zaměstnání, z dovolené apod. S ohledem na to, že bydliště lze v průběhu kalendářního roku změnit, může nastat situace, kdy po část zdaňovacího období je fyzická osoba daňovým rezidentem jednoho státu a v další části téhož zdaňovacího období je rezidentem druhého státu.

Příklad č. 1
Pan X je osobou s bydlištěm v zahraničí a v zahraničí měl bydliště do 30. dubna 2004. Dne 1. května se s celou svojí rodinou přestěhoval do České republiky, neboť zde získal dobře placené místo. Bydlí v pronajatém bytě a jeho úmyslem je zůstat v České republice několik let. Jeho děti začaly v České republice chodit do školy. Manželka sice nepracuje, ale hledá si zaměstnání.
Pan X měl v roce 2004 do konce dubna daňovou rezidenci v jiném státě a od 1. května je daňovým rezidentem České republiky. Do konce dubna bude mít neomezenou daňovou povinnost v zahraničí a v České republice bude zdaňovat jen příjmy plynoucí ze zdrojů na našem území2). Od května pak bude v České republice daňovým rezidentem.

Neomezená daňová povinnost se kromě osob, které mají v České republice bydliště, vztahuje také na ty osoby, které se zde "obvykle zdržují". Za obvyklé zdržování se považuje pobyt na území republiky alespoň v délce 183 dnů v příslušném kalendářním roce, přičemž nezáleží na tom, zda se jedná o souvislý pobyt, nebo se pobyt uskuteční v několika obdobích. Pro započítávání jednotlivých dnů do lhůty 183 dnů platí pravidlo, že do této lhůty se započítávají všechny dny skutečně strávené v České republice, tzn. počítá se každý započatý den pobytu, tj. den příjezdu a odjezdu, všechny dny strávené v České republice, včetně sobot a nedělí, svátků, nemoci, prázdnin, dovolených apod.

Příklad č. 2
Pan X je osobou s bydlištěm v zahraničí a v roce 2004 se osobně zdržoval v České republice od 10. ledna do 15. září s několika přestávkami celkem 190 dnů. V září odjel a v roce 2004 se již do České republiky nevrátil.
Pan X se stal rezidentem České republiky, neboť dny jeho fyzické přítomnosti v České republice překročily 183 dnů. Skutečnost, že zde nepobýval po celé zdaňovací období, případně že se tady nezdržoval na konci zdaňovacího období, nemá na určení rezidenství vliv. Jeho zdanitelné příjmy za rok 2004 podléhají v České republice zdanění bez ohledu na to, zda jejich zdroj je v České republice, nebo v jiných státech.

Složitější situace může nastat v případě, že fyzická osoba bude mít bydliště v České republice jen po část zdaňovacího období a zároveň tady část, příp. celé zdaňovací období bude pobývat. Přitom počet dnů jejího pobytu, tzn. fyzické přítomnosti, se nemusí shodovat s počtem dnů, kdy tady fyzická osoba měla bydliště. Zákonem není tato situace zcela jednoznačně upravena, což znamená, že by v praxi mohly nastat s určením rezidentství problémy. Proto Ministerstvo financí v zájmu zajištění jednotného postupu v této věci vydalo pokyn3), kterým mimo jiné stanovilo, že v případě, kdy ke změně rozsahu povinnosti fyzické osoby vůči České republice v důsledku změny bydliště dojde v průběhu zdaňovacího období, bude se její statut za příslušné části roku posuzovat samostatně.
2) § 22 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.
3) Pokyn č. D-190 čj. 15/2 444/1999, k § 2, Finanční zpravodaj 1/2/1999.

Příklad č. 3
Pan X je osobou s bydlištěm v zahraničí a v roce 2004 pobýval v České republice od 10. ledna do 15. srpna celkem 190 dnů. Do České republiky se vrátil 1. listopadu, kdy se sem přestěhoval s celou svojí rodinou.
Pan X se stal rezidentem České republiky již od 1. ledna 2004, tzn. od začátku zdaňovacího období. Skutečnost, že se v období od ledna do konce října, které se posuzuje samostatně, osobně zdržoval v České republice déle než 183 dnů, má za následek, že se stal rezidentem pro celé zdaňovací období a v České republice podléhá zdanění z úhrnu všech svých celosvětových příjmů.

Příklad č. 4
Pan X je osobou s bydlištěm v zahraničí a pobýval v roce 2004 v České republice od 2. ledna do 30. dubna celkem 90 dnů. Následně se pak 25. srpna do České republiky přestěhoval. Celkem v roce 2004 v České republice strávil 200 dnů.
Pan X se stal rezidentem České republiky až od 25. srpna. Samostatně se posuzuje období od 1. ledna do 24. srpna a v tomto období jeho pobyt v České republice nepřekročil stanovený počet 183 dnů. Doba, kdy měl v České republice bydliště, se již do rozhodné lhůty nepočítá. Pro účely zdanění za období leden až 24. srpen zahrne do zdanitelných příjmů pouze příjmy ze zdrojů na našem území a za období od 25. srpna do konce prosince už veškeré své zdanitelné příjmy bez ohledu na jejich zdroj.

 

1.2 Právnické osoby
Daňovým rezidentem je ta právnická osoba, která má na území České republiky své sídlo nebo místo svého vedení4). V praxi nebude přinášet problémy určení rezidentství podle sídla, neboť sídlo podléhá registrační povinnosti, údaje o sídlu jsou v České republice veřejně přístupné, a tudíž je sídlo snadno prokazatelné. S místem vedení je to již složitější. Podle zákona se místem vedení rozumí adresa místa, ze kterého je právnická osoba řízena. Vzhledem k tomu, že by místo vedení mohlo být chápáno různě, poskytlo Ministerstvo financí výklad, jak správně na místo vedení pohlížet5). Mělo by se jednat o místo, kde jsou skutečně prováděna nezbytná klíčová rozhodnutí společnosti, ať už řídící, nebo obchodní, a to ta, která nemohou být na nižších úrovních řízení měněna. Je to obvykle místo, kde ředitel společnosti nebo skupina jejích představitelů (např. správní rada) přijímá svá rozhodnutí, kde jsou určovány činnosti, které mají být provedeny podnikem jako celkem. Ještě obecněji ho lze definovat jako místo, kde je formulována a odkud je nařizována praktická politika podniku s konečným účinkem. Je obvyklé, že se v tomto místě nachází také přiměřené věcné a personální vybavení pro takovou činnost. Při posuzování těchto kritérií je zřejmé, že přestože podnik může mít pouze jedno skutečné místo svého hlavního vedení, jeho určení v praxi nebude jednoduchou záležitostí.
4) § 17 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.
5) Sdělení Ministerstva financí k problematice pojmů "místo vedení" a "skutečný vlastník", čj. 251/122 867/2000, Finanční zpravodaj 1/2001.

Příklad č. 5
Společnost XY, jejímž předmětem činnosti je nákup a prodej zboží, má své sídlo registrované v Panamě. V Panamě společnost otevřela kancelář, kde zástupce společnosti vyřizuje telefonické hovory a zprostředkovává zákazníkům kontakt na odpovědné osoby společnosti. Tato společnost v České republice zřídila stálou provozovnu a většinu svých obchodů řídí prostřednictvím této stálé provozovny. Fakturace sice prochází přes sídlo v Panamě, ale osoby, které společnost řídí, pracují a také bydlí v České republice.
Společnost XY je rezidentem České republiky, neboť její skutečné místo vedení je v České republice.

 

2. Určení rezidence v souladu s mezinárodními smlouvami
Smlouvy jsou důležitým nástrojem zabránění nežádoucího mezinárodního dvojího zdanění. Vytvoření vzorové smlouvy o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmů a v oboru daní z majetku, podle níž jsou sjednány i smlouvy, které uzavřela Česká republika, je považováno za jeden z nejzáslužnějších počinů OECD na poli daňovém.

Podle mezinárodních smluv se tedy postupuje v případě zahraničních osob, které jsou rezidenty států, se kterými je v účinnosti smlouva o zamezení dvojího zdanění. Zákon o daních z příjmů6) zcela jednoznačně stanoví, že podmínky pro určení rezidenství tak, jak jsou stanoveny zákonem, se použijí jen tehdy, pokud mezinárodní smlouva, kterou je Česká republika vázána, nestanoví jinak.
6) § 37 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.

Smlouvy o zamezení dvojího zdanění samy nezasahují do vnitrostátních zákonů smluvních států, jimiž jsou stanoveny podmínky, při jejichž splnění je daná osoba pro účely zdanění posuzována jako "rezident", tzn. že vnitrostátní daňové zákony jednotlivých smluvních států samy definují obsah pojmu "daňová residence" (bydliště, sídlo, místo vedení).

2.1 Fyzické osoby
Pro účely aplikace smlouvy je definován obsah pojmu "rezident jednoho smluvního státu".
Jednoznačné vymezení je důležité zejména pro:
• určení osobního rozsahu aplikace smlouvy,
• řešení případů, kdy dvojí zdanění vzniká v důsledku dvojího bydliště,
• řešení případů, kdy dvojí zdanění vzniká v důsledku zdanění ve státě bydliště a současně ve státě zdroje příjmu.

Vzhledem k tomu, že vnitrostátní zákony různých států zásadně ukládají neomezenou daňovou povinnost nejen osobám, které mají v daném státě bydliště, ale i osobám, které pobývají trvale nebo po určitou dobu na území státu, nastává konflikt v okamžiku, kdy si oba státy činí nárok na to, že podle jejich vnitrostátních zákonů je dotčená osoba rezidentem na jejich území.

Příklad č. 6
Pan X je osobou s bydlištěm v Německu, kde žije jeho manželka a děti. V roce 2004 pobýval v České republice déle než 183 dnů a podle českého zákona o daních z příjmů je podle délky pobytu považován za rezidenta České republiky. Současně je však podle německých daňových předpisů považován za rezidenta Německa, a to z titulu svého bydliště.
Oba státy si tedy činí nárok na to, že pan X je jejich rezidentem a podléhá neomezené daňové povinnosti - jeden z titulu bydliště, druhý z titulu délky pobytu na svém území. Vzniká tady konflikt, který musí být řešen smlouvou o zamezení dvojího zdanění.

Za účelem řešení tohoto konfliktu musela být stanovena zvláštní pravidla, která dala přednost vztahu k jednomu státu před vztahem k druhému státu. Kritéria přednosti musí být stanovena tak, aby nevyvolávala pochybnost a aby konkrétní osoba splňovala stanovené podmínky pouze v jednom státě. Sjednaná pravidla se aplikují i na daňovou povinnost z titulu rezidence kratší, než je zdaňovací období. Základním kritériem pro určení rezidentství je bydliště (stálý byt). Smlouvy o zamezení dvojího zdanění, které uzavřela Česká republika, podmínku obvyklého zdržování ve smyslu pobytu delšího 183 dnů na území druhého smluvního státu neznají.

Výše uvedené příklady č. 2 až č. 4, by za předpokladu, že pan X měl na počátku zdaňovacího období bydliště ve státě, se kterým je v účinnosti smlouva o zamezení dvojího zdanění, vypadaly takto:

Příklad č. 7
Pan X je osobou s bydlištěm v zahraničí a v roce 2004 se osobně zdržoval v České republice od 10. ledna do 15. září s několika přestávkami celkem 190 dnů. V září odjel a v roce 2004 se již do České republiky nevrátil. 
Pan X se nestal rezidentem České republiky, i když dny jeho fyzické přítomnosti v České republice překročily 183 dnů, neboť smlouva o zamezení dvojího zdanění se Slovenskem přisoudila rezidentství tomu státu, kde má pan X bydliště. V České republice bude zdaňovat pouze příjmy ze zdrojů na našem území za předpokladu, že příjmy, které pobíral, podléhají v České republice zdanění7).
7) Za příjmy ze zdrojů v České republice se považují jen příjmy uvedené v § 22 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.

Příklad č. 8
Pan X je osobou s bydlištěm v zahraničí a v roce 2004 pobýval v České republice od 10. ledna do 15. srpna celkem 190 dnů. Do České republiky se vrátil 1. listopadu, kdy se sem přestěhoval s celou svojí rodinou.
Pan X se stal rezidentem České republiky od 1. listopadu. Do 31. října měl bydliště v SRN, a proto byl do této doby rezidentem SRN. V České republice bude za období od 1. ledna do 31. října zdaňovat pouze příjmy ze zdrojů na našem území a za období od 1. listopadu do konce roku úhrn všech svých celosvětových příjmů.

Příklad č. 9
Pan X je osobou s bydlištěm v zahraničí a pobýval v roce 2004 v České republice od 2. ledna do 30. dubna celkem 90 dnů. Následně se pak 25. srpna do České republiky přestěhoval. Celkem v roce 2004 v České republice strávil 200 dnů.
Pan X se stal rezidentem České republiky stejně jako v předchozím případě až tehdy, kdy se do České republiky přistěhoval, tedy od 25. srpna. Do 24. srpna bude zdaňovat v České republice jen příjmy, které mají svůj zdroj na našem území. Za období od 25. srpna do 31. prosince zdaní již všechny příjmy podléhající zdanění bez ohledu na to, kde se nachází jejich zdroj.

Pokud nastane situace, kdy má fyzická osoba stálý byt v obou smluvních státech, je upřednostněn stát, ve kterém má tato osoba užší osobní a ekonomické vztahy, tedy stát, ve kterém se nachází tzv. středisko jejích životních zájmů. Zohledňují se její rodinné a společenské vztahy, její zaměstnání, politické, kulturní a jiné činnosti, místo podnikání, místo, ze kterého spravuje svůj majetek, apod. Například skutečnost, že si osoba, která má byt v jednom státě, pořídí druhý byt v jiném státě, ale zároveň si podrží svůj první byt, může být jedním z rozhodujících aspektů, které nasvědčují tomu, že ponechání si bytu v prostředí, kde dříve žila, pracovala, kde má svoji rodinu a majetek apod., znamená, že středisko jejích životních zájmů je v prvním státě.

V případech, kdy rezidence nemůže být určena odkazem na toto pravidlo, nastupují další pomocná kritéria, a to nejprve obvyklý pobyt a potom státní občanství. Pro určení obvyklého pobytu smlouvy nespecifikují, po jak dlouhou dobu se srovnání musí provádět. Srovnání však musí pokrýt dostatečně dlouhou dobu, aby bylo možno určit, zda pobyt v každém z obou států je obvyklý. Nelze-li rezidentství určit ani na základě obvyklého pobytu, může být rezidentství určeno podle státního občanství. O otázce rezidentství - je-li fyzická osoba státním občanem obou států nebo žádného z nich, rozhodnou příslušné orgány vzájemnou dohodou.

2.2 Právnické osoby
Určení kritérií pro stanovení daňového domicilu právnických osob je oproti fyzickým osobám přece jen jednodušší. I zde však může nastat konflikt mezi dvěma státy, kdy jeden z nich za hlavní kritérium považuje registraci, druhý pak místo skutečného vedení a v obou státech tak v souladu s vnitrostátními daňovými předpisy vzniká právnické osobě neomezená daňová povinnost. Proto i v případě právnických osob musejí být stanovena zvláštní pravidla přednosti. S ohledem na to, že místo registrace by mohlo být pouze formální v případě, že by se nacházelo ve státě, kde je nízké, případně žádné zdanění, dostalo přednost místo, kde má daná právnická osoba místo skutečného vedení.

Vzhledem k tomu, že de facto totožná kritéria pro určení rezidentství jako jsou ve smlouvách, jsou stanovena i zákonem o daních z příjmů, nedochází u právnických osob k odchylnému stanovení místa rezidence podle smlouvy, než jak byla stanovena podle českého daňového zákona.

Na správném určení místa rezidence fyzických nebo právnických osob je nesporně závislá správná aplikace smlouvy o zamezení dvojího zdanění, tzn. určení rozsahu a způsobu zdanění v daném státě. Neméně významné je to však i v případě, že se státem, odkud plynou příjmy, smluvní vztah, který by zamezoval dvojímu zdanění jednoho příjmu, doposud neexistuje.


Ing. Zuzana Rylová, Ph.D.

Zdroj: Účetní a daně č. 7-8/2005, str. 25 až 30

Novinky

ÚZ č. 1190 - Spotřební daně, líh, paliva a maziva, energetické daně

ÚZ č. 1190 - Spotřební daně, líh, paliva a maziva, energetické daněNové vydání publikace obsahuje aktuální text zákona o spotřebních daních, který byl změněn v souvislosti s přijetím nové úpravy ochrany zdraví před škodlivými účinky tabákových výrobků a alkoholu; zcela nová je právní úprava vracení daně z ...

Cena: 109 KčKOUPIT

Vzory smluv, petitů a zakládacích listin podle nového občanského zákoníku

Vzory smluv, petitů a zakládacích listin podle nového občanského zákoníkuDruhé, přepracované a rozšířené vydání praktické příručky zpracovaná kolektivem renomovaných autorů nabízí vzory smluv, listin a žalobních návrhů. - Obsahuje více než 420 vzorů k novému občanskému právu. Vzory ke všem částem občanského ...

Cena: 990 KčKOUPIT

ÚZ č. 1189 - Zemědělství, Vinařství, Lesnictví, Myslivost, Rybářství, Ochrana zvířat

ÚZ č. 1189 - Zemědělství, Vinařství, Lesnictví, Myslivost, Rybářství, Ochrana zvířatRozsáhlý soubor 19 nejdůležitějších zákonů, z nichž 8 bylo od minulého vydání změněno, a to i vícekrát. Velké změny nastaly v zákoně o vinohradnictví a vinařství, v zákoně o hnojivech, v plemenářském zákoně, v zákoně o obchodu s reprodukčním ...

Cena: 279 KčKOUPIT

Rodinné právo, 2. vydání

Rodinné právo, 2. vydání Druhé vydání učebnice rodinného práva je aktualizované, v některých částech i podstatně přepracované. V aktualizovaném vydání bylo nutné reagovat na nemnohé legislativní změny, které se však rodinného práva významně dotkly. Některé uvedené ...

Cena: 850 KčKOUPIT

Provozovatel

Nakladatelství Sagit, a. s.
Horní 457/1, 700 30 Ostrava-Hrabůvka
Společnost je zapsaná v obchodním
rejstříku vedeném KS v Ostravě,
oddíl B, vložka 3086.
IČ: 277 76 981
DIČ: CZ27776981

Telefony


Zásilkový obchod: 558 944 614
Předplatné ÚZ: 558 944 615
Software: 558 944 629
Knihkupci: 558 944 621
Inzerce: 558 944 634

E-maily


Zásilkový obchod: obchod@sagit.cz
Předplatné ÚZ: predplatne@sagit.cz
Software: software@sagit.cz
Knihkupci: knihkupci@sagit.cz
Inzerce: inzerce@sagit.cz

Obchodní podmínky

© 1996–2017 Nakladatelství Sagit, a. s. Všechna práva vyhrazena.